I FSK 1107/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 92/22 w sprawie ze skargi P. C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 2601-IOV-1.4103.21.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C.S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Ke 92/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 7 grudnia 2021r. nr 2601-IOV-1.4103.21.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 28 grudnia 2020r. określającą skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdził, że nie naruszała ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii, stanowiącej istotę sporu między stronami: czy zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. uległo przedawnieniu oraz to, czy spółka w kwestionowanych transakcjach dochowała należytej, kupieckiej staranności. W ocenie strony nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na pozorny charakter postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu z kolei postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie skarżącej Spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na prawidłowe zawieszenie jego biegu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2012r. upływał z dniem 31 grudnia 2017r., zaś za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2018r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wymienionej ustawy, wskutek wszczęcia 11 października 2017r. przez Świętokrzyski Urząd Celno-Skarbowy w Kielcach śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu przez C. S.A. w K. w okresie od stycznia do grudnia 2012r. deklaracji w podatku od towarów i usług zawierających nieprawdziwe dane – o czym strona została zawiadomiona. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT w 2012r. wszczęto 27 marca 2014r. i w jego toku podjęto szereg czynności opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał kontrolny pozwolił na sporządzenie 21 sierpnia 2017r. protokołu z badania ksiąg. Zakwestionowano w nim rzetelność zapisów prowadzonych przez Spółkę ewidencji i w konsekwencji uznano, że bezzasadnie odliczyła w składanych deklaracjach podatek naliczony wynikający z 712 zakwestionowanych faktur. Pozwoliło to na uznanie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółę C. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61§ 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 38 § 2 pkt 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym 18 września 2017r. wystosowano wniosek o wszczęcie postępowania karnego, wszczętego ostatecznie postanowieniem z 11 października 2017r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okoliczność, że moment wszczęcia tego postępowania był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie oznaczał automatycznie, że doszło do instrumentalności. Organ systematycznie gromadził dowody, które wskazywały na uwikłanie Spółki w przestępstwo karuzelowe. Zakwestionowano faktury od pięciu podmiotów, ale na poprzednim etapie obrotu występowało kilkanaście podmiotów krajowych i zagranicznych oraz kilkunastu przewoźników, co oznaczało, że ustalenia faktów było bardzo czasochłonne i rozciągnięte w czasie. Organ w okresie biegu terminu przedawnienia nie pozostawał więc w bezczynności i nie można skutecznie zarzucić mu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał na okoliczność, że aktywność organów prowadzących postępowanie kontroluje Prokurator Rejonowy K., a wnioski przydatne z takiego postępowania, sąd może wyciągać dopiero po jego zakończeniu. Sąd podkreślił również, że zawieszenie postępowania karno-skarbowego do czasu wydania decyzji, jest suwerenną decyzją organu nadzorującego śledztwo, i nie może być oceniana w kategorii jego pozorności. Ponadto wskazał, że strona skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia do właściwego sądu postanowienia o zawieszeniu. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że treść skargi wskazuje, iż Spółka nie neguje istnienia karuzeli podatkowej na poprzednich etapach dostaw, a kwestionuje jedynie ustalenia organu, że w tej karuzeli uczestniczyła świadomie. Poprawne ustalenia faktyczne sprawy wskazują, że nabywane przez Spółkę [...] transportowane były bezpośrednio z h. położonych w państwach członkowskich UE, w tym głównie z łotewskiej h. L. do magazynów skarżącej Spółki. Firmy uwidocznione na fakturach jako sprzedające [...] faktycznie nie dokonywały jej sprzedaży, a były jedynie ogniwami karuzeli podatkowej, dokumentując transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca Spółka odbierała [...], płaciła za nią, a następnie dokonywała jej dalszej odsprzedaży. W ocenie organu skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rozliczane przez nią faktury nie dokumentują od strony podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach poprawna jest konstatacja organów podatkowych, że skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że towar nie pochodzi od firm uwidocznionych na fakturach. W tym zakresie wbrew zarzutom skargi nie dokonała żadnej czynności sprawdzającej rzetelność kontrahentów. W sposób niesporny ustalono, że firmy [...] uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Będąc jedynie formalnie zarejestrowanymi podmiotami nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu [...]. M., co potwierdziły badania kryminalistyczne posługiwała się sfałszowanymi fakturami rzekomych swoich dostawców. Firma C. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki 119 faktur na łączną kwotę brutto 6.862.337,30 zł. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w związku z czym wydano wobec niej decyzje podatkowe w związku z tym procederem. Spółka P. uznana została za znikającego podatnika w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z 30 września 2014 r. Spółka E., jak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w wydanej wobec niej w dniu 28 października 2019r. decyzji pełniła role bufora. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 lutego 2020r. sygn. I SA/Ke 500/19. Łańcuch pozornych dostaw z udziałem S. opisany został szczegółowo w decyzji. Jeśli chodzi o transport stali to w ocenie Sądu pierwszej instancji organy poprawnie ustaliły na podstawie dokumentów CMR, że stal była transportowana z h., czy firmy litewskiej bezpośrednio do magazynów spółki. Na większości tych dokumentów były potwierdzenia C. (parafy i pieczęć firmowa) lub podpisy osób odpowiedzialnych za przyjęcie ([...]). Potwierdziły to zeznania pracownika C. specjalisty do spraw logistyki J. S., z których wynika, że stal przywozili ciągnikami siodłowymi z naczepami kierowcy w Łotwy, Litwy i Estonii, a dostawy dokumentowane były poprzez CMR-y. Potwierdził to w swych zeznaniach magazynier K. B. Niepamięcią szczegółów zasłonił się świadek J. S., choć pamiętał o dostawach z Łotwy. Organ dokonał też czynności sprawdzających u przewoźników występujących na zebranych dokumentach CMR. Z informacji uzyskanych z 16 na 20 firm transportowych wynikało, że [...] transportowana była z h. L. (czasem z punktu transportowego w K.) bezpośrednio do magazynów skarżącej Spółki, a po drodze nie była przeładowywana. W dokumentach CMR w miejscu przeznaczenia wpisywano C., zaś jako odbiorcę firmy z siedzibą na Cyprze. Zarówno kierowcy jak i właściciele firm transportowych zeznali, że stal dostarczana była bezpośrednio z huty do Spółki. Do niektórych dokumentów CMR podpinane były dowody WZ wystawiane przez [...]. Świadek J. K., który takie dokumentu od skarżącej otrzymywał zeznał, że były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego transportu. Dowody rzeczowe (dokumenty CMR) i zeznania kierowców i właścicieli firm transportowych wskazywały jednoznacznie, że transport odbywał się pomiędzy h. a skarżącą Spółką bez żadnego fizycznego udziału firm opisanych na spornych fakturach. Okoliczność, że w tym zakresie organ oparł się na materiałach organu I instancji nie naruszała – zdaniem Sądu pierwszej instancji – art. 127 Ordynacji podatkowej. 1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie weryfikowała powołanych kontrahentów w żaden sposób, zwłaszcza przed rozpoczęciem współpracy skarżąca Spółka nie weryfikowała swoich nowych dostawców nawet pod względem formalnym. Przedstawiciele zarządu Spółki opisali sposób nawiązania współpracy z dostawcami, który w ocenie Sądu pierwszej instancji świadczył o lekceważeniu podstawowych zasad bezpieczeństwa. Spółka nigdy nie usiłowała sprawdzić jak działają jej kontrahenci, skąd naprawdę pochodzi [...], nie dysponowała żadnymi materiałami ofertowymi. Istotnym jest, że [...] objęta spornymi fakturami nie była kupowana bezpośrednio w h. L., która takich firm nie znała. Schemat handlu organ szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kupowana [...] nie pochodzi od firm wyszczególnionych na fakturach. Wbrew twierdzeniom skargi Spółka nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów – kupując [...] od firm co do których ([...]) nawet tak naprawdę nie wiedziała nic, w tym kto je reprezentuje. Za wystarczające uznała bowiem rekomendacje V., wizytówki czy maile i telefony. Nawet brak powszechnej wiedzy o mechanizmach przestępstw karuzelowych nie był w ocenie Sądu wytłumaczeniem. W sytuacji milionowych kontraktów, wystarczyłaby zwykła kupiecka ostrożność np. telefon do h. L., która rzekomo sprzedawała towar kontrahentom Spółki, aby dowiedzieć się, że firmy te h. nie były znane. To samo dotyczy pozostałych firm, gdzie zakup bez żadnego sprawdzenia, ale z wiedzą, że wcześniej firmy te nie handlowały stalą, opierał się na znajomości z ich prezesami. Jak poprawnie wskazał organ Spółka zainteresowana była jedynie dogodną ceną, bez znaczenia było natomiast, czy dostaw dokonywał wiarygodny kontrahent. W złożonej skardze Spółka nie podważyła argumentacji organu, albowiem jej twierdzenia o pozostawaniu w tzw. dobrej wierze nie zostały poparte żadnym dowodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego poprawnie – zdaniem Sądu – ustalił, że osoby zarządzające w 2012r. skarżącą Spółką nie dołożyły należytej staranności celem upewnienia się czy faktury wystawione są poprawnie pod względem podmiotowym. Poprawność ustaleń faktycznych spowodowała, że niezasadne okazały się również zarzuty nieprawidłowego zastosowania norm prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Skoro ustalono, że faktury nie były poprawne od strony podmiotowej, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły służyć do odliczenia podatku naliczonego. 1.5. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę w przedmiotowej sprawie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu sprawy przez Sędziego WSA M. C., która podlega wyłączeniu z mocy prawa z możliwości orzekania w sprawie z uwagi na fakt świadczenia usług prawnych na rzecz jednej ze stron postępowania, tj. Dyrektora, 2) art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c i art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3 TUE, art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 7, art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób przewlekły, że w chwili wszczęcia śledztwa istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a niezwłoczne zawieszenie śledztwa na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie ma wpływu na uznanie, iż wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, a także przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora, pomimo tego, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na toczące się w sprawie skarżącej postępowanie, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była fałszywa, gdyż postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i było pozorne, nie mogło więc wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz w zw. z art. 2, 3) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej; 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zignorowanie zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu, skutkujące wybiórczym zebraniem materiału dowodowego, arbitralnym oddalaniem wniosków dowodowych skarżącej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art.193, art. 210 § 4, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, pomijającą szereg dowodów na korzyść skarżącej, w wyniku czego zaskarżona decyzja: - dowolnie zakłada, że transakcje z dostawcami były transakcjami, których celem było wyłudzenie VAT, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabyła towary od dostawców, towary te fizycznie znajdowały się w jej posiadaniu, a następnie zostały przez nią sprzedane i dostarczone odbiorcom końcowym, który rozliczył te transakcje, - dowolnie zakłada, że Spółka była świadomym lub powinna co najmniej wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że Spółka lub którykolwiek z jej pracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez nią był przedmiotem przestępstwa, a także że na podstawie stanu faktycznego oraz wiedzy i świadomości istniejących w 2012 r. w tym zakresie mogła powziąć wątpliwości co do pochodzenia towaru, - dowolnie ustala, że weryfikacja sostawców przeprowadzona została pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT, a nie była przejawem należytej staranności, - dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu i nieustaleniu, czy Spółka według stanu wiedzy w 2012 r. dochowała należytej tej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i nie wyjaśnieniu, że działając w dobrej wierze, bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa typu karuzelowego. - nieuzasadnionym odstąpieniu od zasady bezpośredniości i oparciu praktycznie całego postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań z kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających, - niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - nie kierowanie się zasadą legalizmu, a oparcie zaskarżonej decyzji o przypuszczenia organu pierwszej instancji i stosowanie nieuprawnionej analogi, co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącą Spółkę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - niezrozumiałym wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - niewskazanie w treści uzasadniania zaskarżonej decyzji jakie czynności weryfikujące według stanu wiedzy w 2012 r. oraz sprawdzające wobec kontrahentów były konieczne dla ustalenia, aby Skarżącej nie zarzucono braku należytej staranności przy weryfikacji dostawców, - całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki, bez jakiegokolwiek odniesienia się do ich treści, - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku m.in. z pominięciem faktów korzystnych dla strony oraz pominięciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także polskich Sądów Administracyjnych, - Dyrektor naruszył zasadę równej mocy środków dowodowych i przyznał szczególne znaczenie w sprawie dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom dotyczącym innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z dokumentów, a w konsekwencji nie rozpatrzył materiału dowodowego całościowo i wydał decyzję, opierając się na dowodach pośrednich, - decyzja przyjmuje ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy czym do akt sprawy włączono jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji bez umożliwienia skarżącej Spółce dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, co skutkowało ograniczeniem prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji, iż Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy transakcjach zakupu od [...], a czego nie dostrzegł WSA w Kielcach; 5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku w oparciu o część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku co do całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy; 2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1, art. 76 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i w związku z tym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczy to, że organ w okresie biegu terminu przedawnienia nie pozostawał w bezczynności, a zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego i brak jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe nie ma wpływu na ocenę celu wszczęcia tego postępowania; 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku; 3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów od dostawców, bez udowodnienia Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz nieudowodnienie braku istnienia dobrej wiary przy nabyciu towarów w łańcuchu transakcji, w którym nie uiszczono podatku od towarów i usług w jednej z poprzednich faz obrotu; 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie tych przepisów oraz nie niezastosowanie wskazanych przepisów do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że nie stanowią dostawy towarów transakcje nabycia prętów żebrowanych od dostawców. 2.3. W oparciu o powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty, a także o przeprowadzanie w sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Oceniając najdalej idące zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że wszczęcie śledztwa miało charakter instrumentalny, a to naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3 TUE, art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 7, art. 9 Konstytucji RP - należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oceniał kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem zaskarżony wyrok został wydany po podjęciu uchwały z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). Sąd pierwszej instancji w tym zakresie dokonał właściwej kontroli sprawy w myśl wytycznych zawartych w uchwale, odniósł się do tego zagadnienia i uznał, iż okoliczności sprawy wskazują na to, że nie mamy tu do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i stwierdza, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 3.4. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). 3.5. Dodatkowo należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 1078/24, w którym rozwinięto argumentację dotyczącą badania przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano w nim, iż "dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (...) Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". 3.6. W uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów od podmiotów, które były ich wystawcami. W związku z tym należy podkreślić, iż w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z nierzeczywistymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach (istnienia schematu oszustwa podatkowego, a to tzw. karuzeli podatkowej), a podjęta uchwała dotyczyła zupełnie odmiennego stanu faktycznego, 3.7. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia przywołano okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z tym w tym miejscu należy przytoczyć jedynie kluczowe kwestie: - organ zakończył postępowanie kontrolne, w tym doręczył protokół badania ksiąg (5 września 2017r.) i niezwłocznie, biorąc pod uwagę dokonane ustalenia 18 września 2017r. wystosował wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego; - postanowieniem z 11 października 2017r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął w związku z tym śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe; - śledztwo zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej K., która je zawiesiła w dniu 31 grudnia 2018r. na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. Z akt sprawy wynikają zatem okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe wszczęto i prowadzono w oparciu o konkretne informacje, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a organ na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. W dacie wszczęcia tego postępowania nie wystąpiły zatem negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia postępowania, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przy tym uwagi sformułowane w skardze kasacyjnej na str. 11 dotyczące opieszałości organów w toku postępowania kontrolnego nie mają żadnego znaczenia w związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie podejrzenia uczestniczenia skarżącej w oszustwie podatkowym. Jak już wyżej wskazano w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnienia" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ miał udokumentowane informacje o podejrzeniu uczestnictwa skarżącej w oszustwie karuzelowym. Przy tym ocena instrumentalności dotyczy momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem efekt, wynik postępowania karnego skarbowego (umorzenie, zawieszenie) nie będzie miał znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej. Dodatkowo Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w dniu 20 listopada 2017r. wydał decyzję wymiarową za sporne okresy rozliczeniowe, a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To także wskazuje, że śledztwo nie zostało wszczęte tylko po to, by umożliwić temu organowi zakończenie postępowania kontrolnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, na co wskazywała skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela całą argumentację podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji podkreślając nadto, iż w istocie argumentacja skarżącej ma na celu doprowadzenie do drobiazgowego badania działań (zaniechań) w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), a także zmierza do tego, iż sądy administracyjne powinny badać i oceniać racjonalność, chronologię działań i celowość prowadzenia tego postępowania. Należy podkreślić, iż takie działania sądów administracyjnych są niedopuszczalne, zważywszy na autonomię postępowania karnego, a przede wszystkim znacznie wykraczają poza argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem tej uchwały. W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Przede wszystkim nie wystarczy przekonanie skarżącej, że działania organów nakierowane były w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, aktywność organów i przedstawione, znane skarżącej czynności w toku postępowania karnego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego. Co do terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego to należy podkreślić, iż postępowanie karne skarbowe wszczęto i prowadzono w oparciu o konkretne informacje uzyskane w toku postępowania kontrolnego, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem organ na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Nie jest to zatem sytuacja, którą oceniał Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale. Te okoliczności wskazują na aktywność organu dochodzenia świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, dodatkowo nie bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie nadzorowane jest przez Prokuraturę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zakresie stwierdzenia braku istnienia okoliczności, z których wynikałoby, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny jest prawidłowa. 3.8. Oceniając kolejny zarzut związany z tym, że w składzie orzekającym rozpoznającym niniejszą sprawę w pierwszej instancji brała udział sędzia WSA M. C., która podlega wyłączeniu z mocy prawa z możliwości orzekania w sprawie z uwagi na fakt świadczenia usług prawnych na rzecz jednej ze stron postępowania, tj. Dyrektora – należy stwierdzić, co następuje. W myśl art. 18 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Stosownie zaś do postanowień art. 19 powołanej ustawy niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie. Postanowienie w przedmiocie wyłączenia sędziego, zgodnie z treścią art. 22 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzedza złożenie wyjaśnień przez tego sędziego, którego wniosek dotyczy. Należy zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie skarżąca w skardze kasacyjnej oprócz zarzutu naruszenia art. 18 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła także naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Nie wskazano jednak na jakiekolwiek okoliczności, z których wynikałoby, że sędzia brała jakikolwiek udział w postępowaniu przed organem w sprawie spółki. Nie wykazano też, że istniała jakakolwiek korelacja czasowa pomiędzy świadczeniem usług prawnych na rzecz organu, a prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem czy rozstrzygnięciem w zakresie podatku VAT poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt świadczenia jakichkolwiek usług prawnych w dowolnym okresie na rzecz organu nie może automatycznie powodować wyłączenia sędziego od orzekania. Na kanwie rozpatrywanego przypadku podzielić należy obecny w orzecznictwie pogląd akcentujący związek świadczonych przez sędziego usług prawnych z daną sprawą. Jak trafnie dostrzeżono w wyroku z dnia 29 października 2009r., sygn. akt I OSK 862/08, szerokie rozumienie pojęcia sprawy na gruncie art. 18 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "nie dowodzi (...), że sędzia jest wyłączony z mocy ustawy, jeżeli świadczył w przeszłości jakiekolwiek usługi prawne na rzecz jednej ze stron. Przepis art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. jako przesłankę wyłączenia sędziego wskazuje świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron lub jakichkolwiek innych usług związanych ze sprawą, a nie sam fakt świadczenia tych usług. Oznacza to, że obligatoryjna przesłanka wyłączenia sędziego na omawianej podstawie zachodzi wówczas, gdy świadczone w przeszłości usługi prawne pozostają w związku ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca takiego związku nie wykazała. Jednocześnie wobec niewskazania przez stronę okoliczności mogących wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie brak było również podstaw do zastosowania w niniejszym postępowaniu art. 19 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Końcowo, odnosząc się do argumentacji przedstawionej skardze kasacyjnej, zauważyć należy, że do odmiennych niż prezentowane wyżej wniosków nie mógł doprowadzić cytowany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018r., sygn. akt II GSK 285/16. To rozstrzygnięcie zapadło na tle całkowicie odmiennych okoliczności faktycznych, natomiast stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej zawarto przykładowo w postanowieniu z dnia 11 maja 2022r. sygn. akt I FZ 49/22 oraz I FZ 54/22. 3.9. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Nie jest uprawnione twierdzenie, iż Sąd wyłącznie powtórzył ustalenia faktyczne i prawne organu bez rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przede wszystkim, iż odniesiono się do podnoszonych zarzutów i oceniono merytorycznie sprawę, po wtóre zaś wskazanie w uzasadnieniu na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ nie oznacza, że powtarza się argumentację, a to, że uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy i ocenia, czy działania organu były zgodne z przepisami prawa. Taka ocena w sposób prawidłowy została dokonana. 3.10. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca, składając ponownie wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania działania w dobrej wierze nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. Jak wynika ze stanowiska organu A. B. (pracownica biura Spółki M.) była dwukrotnie przesłuchiwana na okoliczności działania tej Spółki. Akta sprawy zawierają protokoły jej zeznań, zaś ich treść została szeroko przytoczona w zaskarżonej decyzji. Z zeznań A. B. wynika sposób funkcjonowania Spółki M. w 2012r. Charakter przeprowadzanych transakcji z tym podmiotem jest znany. To zaś, czy Spółka C. dochowała dobrej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych z tym podmiotem wynika z oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, wśród których są zeznania także A. B. Jak wykazano wyżej, stan wiedzy i świadomości przedsiębiorców funkcjonujących na rynku [...] w 2012r. na temat transakcji karuzelowych został ustalony. Stan wiedzy i świadomości wynika również z zeznań A. Br. Powyższe zagadnienie zostało zatem szczegółowo wyjaśnione, zaś ocena stanu wiedzy i świadomości skarżącej w tym zakresie została wykazana w zaskarżonej decyzji. To, jakie podmioty były dostawcami [...] do firmy S. A. P. wynika z dokumentów CMR, których część Spółka C. poświadczyła swą firmową pieczęcią. Ponadto akta sprawy zawierają przesłuchanie A. P., w którym brał udział także pełnomocnik skarżącej. Z uwagi na powyższe uznano, iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchań [...] jest niezasadne. Przy tym ustalenia organów, jaki był stan świadomości Spółki w zakresie istnienia oszustw w obrocie stalą nie wynikały wyłącznie z zeznań I. D. i nie może być oceniony wyłącznie przez pryzmat tych zeznań, lecz podlega ocenie na podstawie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności, które zostały szeroko opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Z kolei rola V. N., jaką pełnił w Spółce M. została w pełni ustalona. Mimo, iż V. N. był prezesem zarządu tej Spółki to nikt z firmy skarżącej nie kontaktował się z tą osobą. Bezsprzecznym jest ponadto fakt, iż ta Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu [...], lecz jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tych powodów przesłuchanie tego świadka także było niezasadne tym bardziej, iż w toku postępowania skarżąca nie wskazała uzasadnienia dlaczego ten dowód winien być przeprowadzony. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.11. W tym miejscu, odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej w istocie powiela się stanowisko i argumenty, do których już odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Nadto w skardze kasacyjnej zupełnie bagatelizuje się zasady związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonania skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo w ramach swobody działalności gospodarczej, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar/usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy do dostawy rzeczywiście doszło. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy lub wykonania usługi, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. 3.12. Z ustaleń organów wynikało, iż nie jest kwestionowane w sprawie, że towar istniał i był dostarczany skarżącej, jednak nie pochodził on od podmiotów, które widniały na fakturach sprzedaży. W sprawie podstawą uznania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych wyżej kontrahentów jest to, że wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów widniejących na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia na rynek polski stali z łotewskiej h. po cenach znacznie zaniżonych. 3.13. Właściwe są także wnioski organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nienależycie zweryfikowała, że poprzez nabycie towaru uczestniczyła w transakcji związanej z przestępstwem. Właściwa bowiem weryfikacja transakcji i okoliczności towarzyszących dostawom powinna wzbudzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do legalności tych transakcji i ich faktycznego celu. O powyższym świadczyły rozpatrywane łącznie następujące ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego: - skarżąca w momencie nawiązania współpracy ze swoimi kontrahentami była podmiotem gospodarczym o dużym potencjale, który działał od wielu lat na rynku i doskonale był zorientowany w specyfice swojej branży; - skarżąca miała wiedzę, iż [...] fakturowo nabywana w Spółce P. jest przywożona bezpośrednio z h. z pominięciem tego podmiotu, jak i innych, które zostały wymienione na dokumentach CMR, z akt sprawy nie wynika, by skarżąca dociekała dlaczego tak się dzieje mimo, nie wykazała też, by cokolwiek wiedziała o Spółce P. i by kiedykolwiek weryfikowała ten podmiot (wskazanie, iż pobrano odpis z KRS, zaświadczenie z GUS o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie z urzędu skarbowego o nadaniu nr NIP, potwierdzenie z urzędu skarbowego o składaniu deklaracji VAT-7 nie zostało poparte żadnym dowodem), a zaświadczenie z urzędu skarbowego potwierdzające zarejestrowanie Spółki P. jako czynnego podatnika podatku VAT, skarżąca pozyskała w czasie, gdy współpraca z tą Spółką już trwała; - skarżąca zasadniczo zainteresowana była wyłącznie tym, by nabywana przez nią [...] pochodziła z łotewskiej h., w dodatku można ją było nabyć po korzystniejszej cenie aniżeli ta oferowana przez producenta, a bez znaczenia było dla niej natomiast to, czy dostaw tej [...] dokonał rzetelny, wiarygodny podmiot; - w Spółce brak było regulacji dotyczących procedury sprawdzenia rzetelności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy, strona wskazała jedynie, iż każdorazowo były sprawdzane dokumenty rejestracyjne (KRS, NIP, REGON), jednocześnie nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego, iż powyższe rzeczywiście miało miejsce, jak już wyżej wskazano zaświadczenia potwierdzające, iż dany podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, pozyskała na własny wniosek, przy czym w żadnym przypadku nie miało to miejsca przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, lecz albo już w jej trakcie ([...]) albo po zakończeniu z nim współpracy (M.); - Spółki [...] miały być polecone przez przedstawiciela h. L. M. – A. V. - jako podmioty, od których można nabywać [...] w korzystnej cenie, jak ustalono natomiast w sprawie, h. L. nigdy nie współpracowała z takimi firmami, nie zawierała z nimi umów na pośrednictwo, czy też przedstawicielstwo handlowe; - współpraca pomiędzy Spółką C. a M. Sp. z o.o. trwała 4,5 miesiąca i w tym czasie dokonano obrotu [...] o wartości ponad 20 mln zł; współpraca ze Spółką O. trwała niemal 7 miesięcy, wartość obrotu wyniosła prawie 7 mln zł, a współpraca ze Spółką P. trwała niecały miesiąc i w tym czasie dokonano transakcji obrotu [...] o wartości niemal 5 mln zł; to oznacza, że skarżąca w krótkim czasie dokonywała obrotu [...] w wielomilionowych kwotach, a mimo tego nie sprawdziła osobiście, czy kontrahenci realnie prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw, nawiązywała kontakty poprzez osoby legitymujące się jedynie wizytówkami, czy też osoby nie posiadające prawnych umocowań do reprezentowania firm, w imieniu których występowały (np. mężczyzna przedstawiający się jako I. R. z M. czy A. G. z P., w przypadku Spółki O. nikt nie wiedział kto reprezentował ten podmiot, ani kto z tej firmy kontaktował się ze skarżącą w ramach dostaw [...]); - powyższe oznacza, że skarżąca nie podjęła próby weryfikacji kontrahentów, gdyby to zrobiła to uzyskałaby wiedzę o tym, że głównym przedmiotem działalności Spółki P. była produkcja artykułów spożywczych, były to Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, często jednoosobowe, krótko działających na rynku, nie zatrudniających pracowników i nie posiadających zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu [...]; - ceny, po jakich została sprzedana [...] wykazana na zakwestionowanych fakturach były zdecydowanie niższe od cen, po których ten sam towar był sprzedawany bezpośrednio przez h., to nie wzbudziło żadnych podejrzeń, w jaki sposób nieznane na polskim rynku firmy, bądź niemające dotychczas żadnego doświadczenia w tym zakresie, mogły dystrybuować [...] po korzystniejszych cenach aniżeli ta oferowana przez producenta, tj. h. L.; - na dostarczanych skarżącej przez kierowców transportujących dostawy zakwestionowanego towaru dokumentach CMR nie występowały firmy kontrahentów/wystawców faktur, lecz znajdowały się na nich dane innych podmiotów; - skarżąca nabywając wyroby [...] wiedziała, iż towar był przewożony bezpośrednio z h. zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej h. L., z pominięciem tych podmiotów, wielokrotnie odbiór tego towaru potwierdziła na dostarczanych jej dokumentach CMR (mimo, iż nie widniała na nich jako odbiorca). Dalsze, szczegółowe okoliczności potwierdzające brak należytej staranności skarżącej zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.14. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sposób przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, kwestionowały konkretne transakcje. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Dodatkowo jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, czy dokonywanie innych transakcji, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT. Razi, przy doświadczeniu skarżącej, dobór kontrahentów, od którego praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner. Skarżąca w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swojej siedzibie, czy ewentualnie posiadają magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahenci zrobili wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności, że kontrahenci sprzedawali towar po cenach niższych niż producent, brak przejawów realnie prowadzonej działalności gospodarczej itd.). 3.15. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach i w okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, przez co uniknęłaby zakwestionowania prawa do odliczenia w związku z oszustwem podatkowym. 3.16. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 12.500 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA