I FSK 1111/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/OI 794/19 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 października 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 794/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 28 października 2019 r. DIAS w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. i stwierdzenia, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych za ten czas w dniu 25 lutego 2019 r., kwoty podatku od towarów i usług zostały wykazane w prawidłowych wysokościach oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka w styczniu 2017 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT zakupu od firmy C. sp. z o.o. prętów żebrowanych, od których naliczyła podatek należny z tytułu "odwrotnego obciążenia" według stawki 23% oraz w lutym 2017r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający łącznie z 16 faktur VAT zakupu od firmy B. S.A. i C. H." sp. z o.o. prętów żebrowanych i walcówki żebrowanej, od których naliczyła podatek należny z tytułu "odwrotnego obciążenia" według stawki 23%. Strona złożyła 2 października 2017 r. do organu pierwszej instancji korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. oraz w dniu 11 października 2017 r. za luty 2017r., w których prawidłowo, zdaniem organów, rozpoznała i skorygowała moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanych fakturami. Jednakże w korektach tych deklaracji VAT-7 spółka wykazała równolegle zarówno podatek VAT należny, jak i naliczony wynikający z powyższych faktur. Powyższe spowodowało, w ocenie organu podatkowego zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2017 r. i w lutym 2017 r., bowiem spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od dostaw towarów, warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. ustawowego materialnego terminu 3 miesięcznego na złożenie deklaracji od momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że spółka w dniu 25 lutego 2019 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez C. sp. z o.o., B. S.A. i C. "H." sp. z o.o., umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r., bowiem uznano, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ drugiej instancji uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku i usług za sporny okres wskazując, że skarżąca spółka nie uchylała się od podatku w systemie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, lecz dokonała tego rozliczenia w niewłaściwym okresie. 1.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, skoro skarżąca spółka w dniu 25 lutego 2019 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wynikające ze spornych faktur VAT i wykazując prawidłowe wysokości kwoty podatku od towarów i usług to w sposób uzasadniony umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. Sąd podał, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania przez spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. nie są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie podważają sensu zasady neutralności podatku VAT. W szczególności, w ocenie Sądu przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. W związku z uchybieniem terminu do złożenia tych deklaracji spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okresu w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji. W momencie złożenia deklaracji za styczeń i luty 2017 r. nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji za wrzesień 2017 r. – a więc w rozliczeniu za ten miesiąc spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego, jednak tego nie uczyniła. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, w działaniach organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i podnosząc naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS w Olsztynie, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów, polegającym na wysnuciu wniosku, iż datą dostawy towarów na rzecz skarżącej była data wydania towarów przewoźnikom przez dostawców, podczas gdy wniosek ten nie wynika z całego zgromadzonego materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS w Olsztynie, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów, polegającym na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, mających wykazać okoliczności sprzeczne z ustaleniami przyjętymi przez organ; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. (brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawionym uznaniu, że obowiązek podatkowy na jego podstawie powstawał w miesiącu wysyłki towarów (odpowiednio w styczniu i lutym 2017 r.), podczas gdy powstawał on w miesiącu ich odbioru przez spółkę (lutym i marcu 2017 r.); b) 86 ust. 10 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (powstające w momencie powstania obowiązku podatkowego) powstawało w miesiącu wysyłki towarów; c) art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go, podczas gdy nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie; d) art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 10 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie ich pomimo tego, że są one sprzeczne z art. 1 ust. 2 i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady UE 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Mając na uwadze wskazane naruszenie prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim formułuje zarzut naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady UE 2006/12/WE; w pozostałym zakresie jej zarzuty nie są zasadne. 3.1. Za zasadnością zarzutów naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 10 u.p.t.u. przemawia wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-859/19, w którym Trybunał orzekł, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. 3.2. Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), lecz z uwagi na to że do regulacji odwróconego obciążenia, w przypadku terminu odliczenia u podatnika, który rozlicza podatek jako nabywca, przyjęto analogiczne unormowanie jakie w 2017 r. miało miejsce w przypadku WNT (art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), wyrok ten znajduje odpowiednie zastosowanie. 3.3. Trybunał w tym wyroku przypomniał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36). Wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, ma zagwarantować neutralność podatkową, pozwala bowiem, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37). Uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy – jak wynika z orzecznictwa TSUE – żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym. 3.4. W świetle powyższego za wadliwe uznać należy stanowisko organu zaakceptowane przez Sąd, co do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornych nabyć towarów w deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u, gdyż z powyższego wyroku TSUE, jak również zasady neutralności wynika, że skarżącej prawo takie przysługiwało w tych samych okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy. 3.5. Za niezasadne należy natomiast uznać zarzuty kwestionujące moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku spornych transakcji określony przez organy podatkowe. 3.6. W przypadku dostawy towarów przyjęto jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania dostawy (art. 19a ust. 1). Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "dokonania dostawy", w kwestii jego określenia należy kierować się ustaleniem momentu ekonomicznego uzyskania władztwa nad dostarczaną rzeczą (towarem), czyli ustalenia momentu, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Można w tym zakresie posiłkować się pojęciem przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). 3.7. Jeżeli w przypadku spornych dostaw strony kontraktu uzgodniły, że będą one się odbywały na zasadach warunków dostaw towarów w oparciu o Incoterms 2010, to zasadnie organ podatkowy uznał, że w takiej sytuacji to przyjęte w tych regułach dla danej transakcji warunki dostawy determinują moment, w którym tę dostawę uznaje się za dokonaną. Jeżeli zatem dostawy te odbywały się za pośrednictwem wynajętych przewoźników, na warunkach CPT i CIP (Incoterms 2010), to oznacza, że ryzyko przenoszone było na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi, co uznać należy za moment wydania nabywcy towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. (przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą na nabywcę). 3.8. W sytuacji gdy organy w oparciu o wyjaśnienia kontrahentów spółki, tj. [...] oraz przedłożone dokumenty ustaliły, że dostawy do skarżącej dokonywane były na powyższych warunkach, odmienne twierdzenia strony co do momentu przejścia na nią ryzyka dopiero w momencie otrzymania towarów nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji gdy akceptowała dostawy na jej rzecz w oparciu o warunki CPT i CIP (Incoterms 2010), regulujące jednoznacznie moment przejścia ryzyka na nabywcę w momencie przekazania towaru przewoźnikowi oraz nie wykazała, aby strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów (art. 548 § 2 K.c. w zw. z art. 544 § 1 K.c. i 548 § 1 K.c.). 3.9. Ponadto jeżeli: 1) w przypadku dostaw C. sp. z o.o. z dokumentów magazynowych skarżącej (tj. dowody dostaw, kwity wagowe oraz listy pobrania), jak również zawartej umowy handlowej z dnia 02.10.2017 r. wynikało, że towar dostarczany będzie przez producenta na bazie [...] (wg Incoterms 2010), oraz że warunki realizacji zamówienia będą określone każdorazowo w ich potwierdzeniach, a na wszystkich przesłanych przez spółkę C. dowodach dostawy widniała reguła "[...]" oraz miesiąc styczeń 2017r.; 2) w przypadku B. S.A. dostawy dokonywane były na podstawie zamówienia, a strony ustaliły warunki dostaw towarów w oparciu o regułę [..] (Incoterms 2010), 3) w przypadku C.sp. z o.o. z dokumentów WZ oraz faktury, wynikało, iż do dostawę zastosowano w oparciu o regułę [...] (Incoterms 2010) - domaganie się obecnie dokonania na podstawie zeznań zawnioskowanych świadków ustaleń co do odmiennych warunków tych dostaw od tych, które wynikają z ww. dokumentów, uzgadnianych i akceptowanych przez stronę, uznać należy za nienaruszające art. 188 i art. 122 O.p., skoro strona nie zakwestionowała wiarygodności tych dokumentów, a jedynie usiłuje dowodzić, że warunki dostaw były inne niż wskazują to ww. dokumenty. 3.10. Nie ma przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd w sposób wyczerpujący – wbrew poglądowi strony – odniósł się do powyższego zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. 3.11. Nie jest również w tej sytuacji zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż w tym zakresie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza w jakikolwiek sposób zasady swobodnej oceny dowodów. 3.12. Mając jednak na względzie wskazane na wstępie uchybienie w zakresie naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady UE 2006/12/WE, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 188 O.p., jak również zostaje uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jako naruszająca ww. przepisy prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić powyższą wykładnię prawa, zwłaszcza odnośnie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-859/19. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)