I FSK 1168/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/19 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. z siedzibą w J. (dalej skarżący, instytut, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174, ze zm., dalej ustawa o VAT); II. przepisów postępowania, tj.; 1. zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej o.p.); 2. obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.); 3. zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 o.p.); 4. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy nastąpiło naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy wnioskodawcy będącemu członkiem konsorcjum będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na wnioskodawcę przez pozostałych uczestników konsorcjum w związku z przekazanymi im przez wnioskodawcę kwotami dofinansowania. 4.2. Przypomnieć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust.5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie że sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wyjaśniono kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f tej ustawy o VAT - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 4.3. Z powyższego wynika, że w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez skarżącego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, skarżący powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy podatnik nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Kolejne ustępy powyższego przepisu stanowią szczególne regulacje dotyczące określenia wysokości proporcji. 4.4. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że z tego przepisu wynika obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". 4.5. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że wnioskodawca zawarł z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu [...] pt.: [...] (projekt). W celu realizacji projektu instytut działając jako lider, zawarł z innymi podmiotami naukowymi i przedsiębiorcami będącymi pozostałymi, obok instytutu, uczestnikami projektu, umowę konsorcjum określającą prawa i obowiązki poszczególnych uczestników projektu w celu wykonania umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca jako lider konsorcjum pośredniczyć będzie w rozliczeniach finansowych z tytułu dofinansowania przyznanego ze środków publicznych, tj. będzie otrzymywać całość środków przyznanego dofinansowania z NCBiR na podstawie składanych sprawozdań z realizacji projektu i następnie będzie wypłacać pozostałym uczestnikom konsorcjum kwoty dofinansowania w przypadających na tych uczestników częściach, w wysokości określonej w harmonogramie rzeczowym projektu, odpowiednio do wysokości wydatków kwalifikowanych w projekcie poniesionych przez danego uczestnika w celu realizacji przypisanych mu zadań. Część kwoty otrzymanego przez NCBiR dofinansowania przeznaczona będzie na pokrycie kosztów kwalifikowanych prac rozwojowych i badań naukowych wykonywanych przez wnioskodawcę, w ramach przypisanego mu zakresu prac do wykonania w projekcie. Stosownie do zaproponowanych przez NCBiR warunków umowy o dofinansowanie, rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, jako liderem projektu, a NCBiR, jako jednostką przekazującą dofinansowanie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez instytut dla NCBiR. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że efektem realizacji projektu będzie w szczególności powstanie urządzeń technicznych "trenażera", które stanowić będą własność jednego z uczestników konsorcjum i które będą w przyszłości wykorzystywane przez tego uczestnika konsorcjum, jak również wnioskodawcę, do prowadzenia badań naukowych i innej działalności związanej z praktycznym wykorzystaniem trenażera, zarówno w działalności badawczo-naukowej jak i w celach związanych z wykonywaniem działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Istotne jest to, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy (ani pozostałych uczestników konsorcjum), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na cele określone w zawartej umowie, tj. na pokrycie prac prowadzonych w związku z realizowanym projektem. Istotne jest również to, że efekt realizacji projektu w postaci urządzeń technicznych "trenażera" będzie stanowił własność jednego z uczestników konsorcjum i będzie w przyszłości wykorzystywany przez tego uczestnika konsorcjum, bądź też wnioskodawcę w celach związanych z wykonywaniem działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) a także będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w przyszłości może dojść do przeniesienia prawa do całości lub części efektów projektu objętego dofinansowaniem, na rzecz Skarbu Państwa, które stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy stan faktyczny oznacza, że rezultaty projektu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Słusznie zatem, WSA uznał, że w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez skarżącego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, skarżący powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w powyższych przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. WSA trafnie podał, że w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej skarżącego związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy skarżący nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji trafnie też zauważył, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". W rezultacie, WSA trafnie skonkludował, że instytutowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na jego rzecz przez pozostałych uczestników konsorcjum, a nie do odliczenia podatku naliczonego w całości. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy o VAT. 4.6. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wobec powyższej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. W sprawie nie naruszono również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U i L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm., dalej dyrektywa VAT). Z brzmienia tych przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Trafnie organ interpretacyjny wywiódł, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Tymczasem wnioskodawca pełni tylko rolę podmiotu trzeciego, od którego instytut otrzymuje dofinansowanie mające wpływ na cenę świadczonych usług, natomiast nie można utożsamiać go z usługobiorcą. Środki na realizację opisanego projektu, przekazywane wnioskodawcy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. 4.7. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 187 o.p., 191 o.p. oraz 124 o.p. Zgodnie z art. 14h. o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art 135, art 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art 171, art. 208, art 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7. 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy w ogóle nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji. 4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120-122 o.p. zauważyć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15). W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem trafne jest stanowisko Sądu pierwszej, że organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o interpretację, bez możliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, badania i oceny treści umowy konsorcjum, bez prawa prowadzenia postępowania dowodowego. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki