I FSK 1226/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.117-119.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w Gdańsku (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.117-119.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 roku. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Charakteryzując go należy wskazać, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) zakwestionował legalność odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P. N., działającego pod firmą P. (zwanego dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym strony). W związku z tym, NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2012 r. Doszło do tego, ponieważ wspomniany organ określił Spółce za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie odmiennej od wykazanej przez Podatnika w deklaracji podatkowej. Rozstrzygnięcie to w bezpośredni sposób wpłynęło zaś na prawidłowość określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a także pośrednio oddziaływało na kolejne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, została wydana deklaratoryjna decyzję podatkową, w których określono Podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za styczeń i luty 2012 r.) oraz określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego (za marzec 2012 r.). Zapatrywanie NUS podzielił Organ II instancji, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Strona realizowała zadanie inwestycyjne (budowę osiedla mieszkaniowego). Działo się to na podstawie Umowy [...], zawartej z Inwestorem: P. sp. z o.o. (zadanie inwestycyjne było podzielone na dwa etapy). Na podstawie umowy z 13 czerwca 2011 r., w ramach pierwszego etapu zadania inwestycyjnego, Spółka zleciła wykonanie części prac swojemu Kontrahentowi. W trakcie postępowania podatkowego ustalono jednak, że wspomniany podmiot faktycznie nie wykonał części robót budowlanych wskazanych na fakturach. Prace te zostały natomiast zrealizowane na zlecenie Spółki przez wykonawców zastępczych oraz zrealizowane przez samego Skarżącego, przy zaangażowaniu jego własnych zasobów. Stało się tak, ponieważ Partner handlowy strony miał problemy z terminowością. Dlatego właśnie ona sama wykonała część uprzednio zleconych prac, a co do części z nich zaangażowała "podmioty zewnętrzne", którym zapłaciła za wykonane przez nich usługi. Następnie koszty te zostały przeniesione (w formie refakturowania) na Kontrahenta strony. Niezależnie od tego, na podstawie faktur wystawianych przez ten podmiot, Podatnik odliczał jednak naliczony podatek od towarów i usług, związany z usługami, których Partner handlowy w rzeczywistości nie wykonał, a zlecono je podmiotom zewnętrznym lub zrealizowano je we własnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji i oddalił skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Czyniąc to zaakcentował on brak stosunku prawnego pomiędzy Stroną, a jej Kontrahentem (podwykonawcą), z którego wynikałoby zobowiązanie Podatnika do wykonania świadczenia na rzecz jego Partnera handlowego w sytuacji, gdy ten nie jest w stanie wywiązać się ze swojej powinności. W tym kontekście wskazano też na brak relacji trójstronnej pomiędzy Stroną, jej Kontrahentem oraz wykonawcami zastępczymi. Jednocześnie Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika że wykonawstwo zastępcze nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ślad za organami podatkowymi obydwu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez jej Kontrahenta (bo podmiot ten w rzeczywistości nie wykonał prac). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, 3) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu judykatowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 § 2 w zw. z art. 181 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Skarżącego polegało ono na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie uznał za niewystarczające do bezpośredniego przeprowadzenia przed nim dowodu samego wskazania przez Stronę sprzeczności w złożonych zeznaniach świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ podatkowy, obejmujący zakresem kontroli innego podatnika. Jak podkreślono, w konsekwencji w istotny sposób ograniczono Stronie skorzystanie z prawa do zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień, z góry zakładając, iż nic to nie zmieni. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły poza wszelką wątpliwość, w jakiej części i kto wykonał poszczególne roboty budowlane, co miało istotny wpływ na ustalenie prawidłowego obowiązku podatkowego Spółki; W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) przeprowadzenie rozprawy, 3) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie, uzasadniając swoje racje, Organ II instancji wyartykułował dopuszczalność korzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach. Ponadto wskazał on na dokumentację postępowania podatkowego i utrwalone w niej ustalenia dotyczące tego w jakim zakresie zlecone prace wykonał Kontrahent strony lub zatrudniony przez niego podwykonawca. Podkreślono przy tym, że informacje co do tych kwestii uzyskano w formie pisemnej od samego Skarżącego, który w szczególności wskazywał na protokół odbioru robót nr 1. Te właśnie dane były punktem odniesienia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma datowanego na 25 marca 2021 r. Strona wskazała w nim, że uzupełnia uzasadnienie swojej skargi kasacyjnej. Czyniąc to podniosła ona zaś kwestię zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak podniesiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był okoliczność tę badać z urzędu, mając na względzie przeciwdziałanie nadużyciu prawa przez organ władzy. To jednak nie miało miejsca. Spółka wyraziła przy tym przekonania, że zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej przyświecała wyłącznie chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Organ odwoławczy. Jego pełnomocnik procesowy, w piśmie datowanym na 21 stycznia 2022 r. zwrócił bowiem uwagę na okoliczność, że kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podnoszono w skardze kasacyjnej Strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie kwestią sporną w relacji pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był problem dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jego Kontrahenta. Te bowiem nie odzwierciedlały czynności wykonanych przez Partnera handlowego strony. Do tej materii odnosi się zarzut kasacyjny, sformułowany w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel albo rzeczywiste otrzymanie usługi, przy czym podmiot (dostawca, usługodawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar albo spełniła usługę. Normatywnym punktem odniesienia dla tych konstatacji jest regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wspomnianego aktu prawnego. W ten sposób jest kształtowana prawna natura podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą albo bez rzeczywistego otrzymania usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu należy podkreślić znaczenie "tożsamości dostawcy (usługodawcy)" oraz "tożsamości towaru (usługi)". W aspekcie podmiotowym przedstawia się to w ten sposób, że po to, aby odliczyć naliczony podatek od towarów i usług towar czy usługa wskazane w fakturze powinny być dostarczone (wykonane) przez osobę wskazaną w tym dokumencie. W przeciwnym bowiem wypadku faktura dokumentująca daną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Odnosząc te spostrzeżenia do twierdzeń Strony podniesionych w jej skardze kasacyjnej, nie można było uznać trafności zarzutu sformułowanego we wspomnianym piśmie procesowym. Nie sposób bowiem przyjąć, że organy podatkowe nie ustaliły poza wszelką wątpliwość, w jakiej części i kto wykonał poszczególne roboty budowlane. Tym samym nie było tak, że zanegowały one odliczenie przez Stronę całego naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta podatnika. Jak natomiast wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, w trakcie tej procedury, w oparciu o pisemne informacje pochodzące od samego Skarżącego oraz w nawiązaniu do protokołu robót nr 1 ustalono jaka część prac została wykonana przez Partnera handlowego strony lub - na jego zlecenie – przez jego podwykonawcę. Obalając domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika (por. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy zbadał więc, w jakiej części roboty budowlane zostały wykonane przez Kontrahenta podatnika, a w jakiej prace zrealizowała Strona, posiłkując się w tym także usługami świadczonymi jej przez wykonawców zastępczych. Do tego odniesiono się zaś w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu odwoławczego, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przez wzgląd na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę oraz wykonującym usługę. Oddziaływało to na treść określającej decyzji podatkowej, obejmującej poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 roku. W związku z tym, abstrahując już od tego, że przez wzgląd na regulację prawną wynikającą z art. 180 § 1 O.p. dopuszczalne jest korzystanie z materiału dowodowego pochodzącego z dokumentacji innych postępowań (o ile honorowano prawa strony w danym postępowaniu podatkowym - por. w szczególności art. 192 O.p.) nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia prawa aprobując przedstawione działanie administracji podatkowej. Jednocześnie słusznie uznał on racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do wysokości niepodlegającej odliczeniu kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Partnera handlowego podatnika. Na koniec, odnosząc się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionej przez Stronę w jej piśmie procesowym z 25 marca 2021 r. godzi się zauważyć, że kwestia ta nie była przedmiotem żadnego z zarzutów kasacyjnych sformułowanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem jak wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1364 – zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą zaś przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że wskazanie na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej było nowym uzasadnieniem podstaw kasacyjnych. Wyartykułowanie wskazanych kwestii należy natomiast uznać za sformułowanie nowej podstawy kasacyjnej w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, niedopuszczalne w świetle art. 174 i art. 176 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia zarzut podniesiony przez Stronę w jej piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik