I FSK 1234/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 832/19 w sprawie ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., nr UNP: 1001-19-097981 1001-IOV1.4103.139.2018.17.U14.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 832/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. dokonał w stosunku do V. Z. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie wyrobów tekstylnych, na których jako wystawcy figurują T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o., N. T. sp. z o.o. i N. T. sp. z o.o. Według organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie negował samego nabycia towarów przez podatniczkę, lecz wskazywał, że nie zostały one nabyte od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako ich wystawcy. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez spółki z o.o.: T., M., T. T., N. T. i N. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że spółki te w 2013 r. (M.) i w 2014 r. nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Ponadto, spółki te nie posiadały środków transportowych oraz nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że: - nie posiadały bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, - nie posiadały rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" (wielu podmiotom) służyły jedynie dokonywaniu formalnych czynności, - zakres zgłoszonej w PKD działalności gospodarczej często nie pokrywa się z treścią faktur, - dominujący sposób dokonywania rozliczeń między "kontrahentami" to gotówka, - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, prowadzenie korespondencji handlowej (zamówienia, dostawy, ewentualne reklamacje itp.) - na fakturach VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych "kontrahenci" podawali ogólną nazwę towaru (np. bluzka, czapka, getry, tunika, spódnice, spodnie, swetry), bez jakichkolwiek bardziej szczegółowych oznaczeń, co uniemożliwia identyfikację towarów, np. w razie złożenia reklamacji, - z uwagi na brak kontaktu z podmiotami lub zaprzestanie składania przez nie deklaracji VAT-7, nastąpiło ich wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku VAT, - fakturowymi dostawcami tych podmiotów były firmy, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, a ich funkcjonowanie odznaczało się także przywołanymi powyżej znamionami. Według organu odwoławczego, okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu funkcjonowania ww. firm pozwalają na stwierdzenie, że wystawcy faktur na rzecz strony, którzy - co do zasady - byli podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, byli de facto podmiotami nieistniejącymi. Co za tym idzie, nie można przyjąć, że wystawione na rzecz strony faktury są prawidłowymi, rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na sposób wystawiania na rzecz strony faktur VAT, które miały dokumentować zakup towarów handlowych od poszczególnych kontrahentów. Zauważył, że ten sam podmiot miał wystawiać na rzecz strony po kilka faktur dziennie, a przy tym w poszczególnych okresach strona otrzymywała faktury tylko od jednej firmy, a następnie, gdy ta kończyła wystawianie faktur, na jej miejsce "wstępowała" kolejna: - T. sp. z o.o. w okresie styczeń-kwiecień 2014 r., - T. T. sp. z o.o. w okresie maj-sierpień 2014 r., N. T. sp. z o.o. w okresie wrzesień-grudzień 2014 r., M. sp. z o.o. i N. T. sp. z o.o. w grudniu 2014 r. Działanie takie powodowało, że utrzymywana była ciągłość w wystawianiu i otrzymywaniu przez stronę nierzetelnych faktur. Dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że strona nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie znała osób reprezentujących dostawców, nie zawierała pisemnych umów, nie składała zamówień ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentowała warunków transakcji. Ponadto, strona dokonywała płatności tylko gotówką osobom, których danych personalnych nie znała, nie wiedząc, czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego. Strona nie podjęła żadnej próby sprawdzenia ww. podmiotów w organach podatkowych (nie wskazała żadnych powodów, dla których nie podejmowała działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów), nie przedstawiła żadnych ofert, zamówień czy umów, na podstawie których dokonywała wyboru kontrahentów, nie przedstawiła też, poza fakturami, żadnych dowodów (zamówień czy umów) mogących udokumentować jej staranne działanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi V. Z. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z poźn. zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując, że organ bezpodstawnie odmówił jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na ewentualne nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej - "O.p."). Podniosła m.in., że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydał decyzję niemającą umocowania w przepisach prawa, opartą jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach. Wytknęła też brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż spółki widniejące na fakturach dotyczących nabycia wyrobów tekstylnych jako sprzedawcy towaru żadnego towaru nie dostarczały, a jego właścicielem był inny podmiot. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury. Według Sądu, na aprobatę zasługuje również ocena organów podatkowych, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Sąd zaznaczył, że to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. V. Z. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 180 § 1 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: I. nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym faktur VAT, wystawionych przez legalnie zarejestrowane podmioty gospodarcze, zawierających dane czynnych podatników podatku VAT, w sytuacji gdy to nie skarżąca lecz sprzedawcy na jej rzecz towarów - wystawcy faktur VAT - nie rozliczyli podatku VAT we właściwych urzędach skarbowych, co w konsekwencji nie powinno było zostać uznane za dowód podważający prawidłowość prowadzonych ewidencji i złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych; II. uznanie za istotny dowód w sprawie materiałów publicystycznych z Internetu dotyczących oszustw podatkowych w handlu towarami z Chin, podczas gdy materiały tego typu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a tym bardziej nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia i w ocenie skarżącej zostały uznane za dowód jedynie celem bezpodstawnego oskarżenia podatniczki o brak staranności przy doborze kontrahentów; b) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie z jednej strony za dowód w postępowaniu w niniejszej sprawie decyzji wymiarowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej, które to decyzje jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a z drugiej strony pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, do którego zapłaty ci dostawcy zostali zobowiązani, co - zgodnie z generalnymi zasadami podatku VAT neutralności i proporcjonalności - daje nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT; c) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny zrealizowanych faktycznie przez skarżącą transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy: - przeciętny przedsiębiorca w 2014 r. nie miał żadnej możliwości weryfikacji rozliczeń swoich kontrahentów, a przepisy (art. 306ia O.p.) umożliwiające pozyskiwanie tych informacji o złożonych przez kontrahentów deklaracjach zostały wprowadzone dopiero w dniu 25 grudnia 2017 r.; - z materiałów z postępowań przeprowadzonych wobec dostawców nie wynika, aby zostali oni oskarżeni przez organy ścigania przestępstw za wystawianie fałszywych faktur VAT, co uprawnia podatniczkę do odliczenia podatku VAT; - organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mające na celu potwierdzenie jedynie z góry przyjętej tezy o nierzetelności rozliczeń skarżącej, w sytuacji gdy podatniczka nie uczestniczyła świadomie w żadnych oszustwach podatkowych, a mogła jedynie paść ich ofiarą, co nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT; d) art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającej się w szczególności w powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji oraz: - niedostrzeżenie w dokonanym w decyzji rozliczeniu deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. ewidentnej sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z przepisami prawa materialnego w sytuacji zakwestionowania nabyć towarów od wybranych dostawców i niepodważeniu jednocześnie ich dalszej sprzedaży przez skarżącą; - obarczanie skarżącej w uzasadnieniu decyzji obowiązkami weryfikacyjnymi kontrahentów bez wskazania przepisów prawa, z których te obowiązki miałyby wynikać, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahentów dopiero po kilku latach od zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i w efekcie pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; e) art. 193 § 2 i 4 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów w 2014 r. od dostawców skarżącej odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu artykułami spożywczymi; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) niedostrzeżenie, że wydane decyzje nie zawierają żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwach podatkowych innych podmiotów, w wyniku czego podatniczka została obciążona nienależnymi zobowiązaniami podatkowymi, których mogły nie uiścić inne podmioty; b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i bezpodstawnym przypisaniem skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; c) brak analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem nieuzyskania przez skarżącą żadnych korzyści podatkowych, co wyklucza możliwość zobowiązania do uiszczenia nienależnych zobowiązań podatkowych; d) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne; e) przedstawienie argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólny, pasujący do każdej innej rozstrzyganej przez Sąd pierwszej instancji sprawy i nieodnoszący się do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy: a) zakupy od kontrahentów miały rzeczywisty charakter, b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcami a skarżącą, a także świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawy towarów od dostawców podatniczki wiązały się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia też wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z uwagi na treść przedstawionej argumentacji w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego przepisu wynika, że sam fakt dysponowania fakturą odnoszącą się do nabytych towarów i usług nie jest wystarczający do realizacji odliczenia podatku wykazanego w treści faktury. Z punktu widzenia prawa do odliczenia ważne jest dysponowanie fakturą rzetelną, potwierdzającą nie tylko przedmiot nabycia (określonych towarów bądź usług), ale i dokumentującą transakcję pomiędzy rzeczywistymi stronami: zbywcą i nabywcą (usługobiorcą i usługodawcą). Faktura rzetelna to faktura odpowiadająca rzeczywistości pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (usługobiorcę) znajduje materialne uzasadnienie w obowiązku podatkowym określonego zbywcy (usługodawcy). W sprawie C-342/87 (G. BV.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należy wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r.). Zatem nie jest rzetelna faktura, która w swej treści wskazuje inny podmiot aniżeli rzeczywistego dostawcę. W orzecznictwie przyjmuje się wszakże, że pomimo tego rodzaju nieprawidłowości, przede wszystkim ze względu na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), nabywca powinien zachować prawo do odliczenia (w przypadku nabycia towarów bądź usług), chyba że wykazane zostanie, że nabycie wiązało się z oszustem w zakresie podatku popełnionym przez samego podatnika, bądź że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (por. wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 czy z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21). Stosownie do powyższego przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było to, czy podmioty wskazane w treści faktur jako dostawcy towaru byli nimi w rzeczywistości, a w dalszej kolejności, wobec podważania podmiotowej rzetelności faktur, czy skarżąca dochowała staranności przy realizacji transakcji. Organy podatkowe ustaliły, co za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że podmioty wskazane w treści faktur jako ich wystawcy, nie byli rzeczywistymi dostawcami, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu towarów. Z powyższym stanem rzeczy nie zgadza się skarżąca wywodząc przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony. W tym zakresie podnosi przede wszystkim naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednakże wskazany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 120 O.p, stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołane przepisy określają obowiązki organów podatkowych związane z gromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego. Z zasady oficjalności oraz zupełności materiału dowodowego wynika, spoczywający na organach, obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system środków dowodowych. W wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że okoliczność istotna dla załatwienia sprawy może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (sygn. akt II FSK 1520/06). Zgromadzone dowody powinny być wszechstronnie rozpatrzone i ocenione. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, bazującego na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe, co zasadnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgromadziły cały materiał dowodowy i należycie go oceniły. Strona nie wskazała na jakiekolwiek zaniechania dowodowe. Twierdzi natomiast, że przy ustaleniu stanu faktycznego pominięte zostały dowody w postaci faktur wystawionych przez kontrahentów strony i to w sytuacji, w której nie podważono dokonania przez stronę sprzedaży towaru uwidocznionego w treści rzeczonych faktur. Jednakże sytuacja ta nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że skarżąca weszła w posiadanie towaru, a skoro tak, to sprzedaż z jej strony miała realny charakter. Podważone natomiast zostało to, że dostawcami towarów były podmioty wymienione w treści poszczególnych faktur jako dostawcy skarżącej. Ocena w tym zakresie wynikała z uwzględnienia szeregu okoliczności dotyczących przede wszystkim funkcjonowania tych podmiotów. Ustalono bowiem, że spółki - wystawcy faktur nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Nie dokonywały zakupu towarów, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności i to pomimo (rzekomego) wystawienia faktur na znaczne kwoty, co wskazywałoby na hurtowy charakter obrotu. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały własnych magazynów, składów i innych środków trwałych. Okoliczności te mają charakter zobiektywizowany, albowiem nawiązują do ogólnych znamion rzeczywistej działalności gospodarczej w ramach obrotu odzieżą i obuwiem na dużą skalę, której nie sposób prowadzić bez zalecza osobowego i technicznego i bez ponoszenia kosztów (np. spółki nie nabywały usług transportowych). Obok tego organy powoływały się na to, że funkcje zarządcze w spółkach pełniły osoby, z którymi kontakt urywał się po uruchomieniu czynności kontrolnych (postępowań). Suma tych wszystkich okoliczności dawała podstawę do przyjęcia, że wystawcy faktur dla strony nie byli rzeczywistymi dostawcami, a zatem faktury VAT, jakimi strona dysponowała w związku z nabyciem rzeczy, nie były rzetelne podmiotowo. Dla prawidłowości tej oceny nie mogła mieć znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że tzw. fakturowi dostawcy skarżącej nie zostali skazani za fałszerstwo faktur, albowiem odpowiedzialność karna takich osób nie stanowi kwestii prejudycjalnej w sprawie podatkowej. Także w odniesieniu do kwestii dochowania (niedochowania) staranności przy nabyciu towaru nie można było stwierdzić naruszenia prawa z możliwym wpływem na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, co zostało powyżej już zaznaczone, że koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zaś wyroki Trybunału, a w zasadzie wykładnię prawa unijnego z tych wyroków wynikającą, obowiązane są stosować zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Nie jest sprzeczne z materiałem dowodowym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności sprzedawców, nie zawierała umów na piśmie i nie składała pisemnych zamówień. Strona zeznawała, że towar miała nabywać w boksach hali lub w osobnych magazynach bez oznaczeń, a za towar płacić miała gotówką przekazywaną do rąk osoby obecnej w magazynie (boksie). Zgodzić się należy ze stroną, że z punktu widzenia unormowań cywilnoprawnych umowa zawarta ustnie (mająca za przedmiot obrót tekstyliami) nie jest pozbawiona co do zasady skuteczności, jednakże nie jest to tożsame ze stwierdzeniem, że strona dochowała staranności. Należy zauważyć, że skarżąca nie znała osób reprezentujących dostawców, a poza fakturami, określającymi ogólnie przedmiot sprzedaży, nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, obrazującymi przebieg i warunki transakcji. Okoliczność, że strona dokonywała zakupu w boksach czy magazynach (nieoznaczonych), nie zwalniała ją od weryfikacji kontrahentów, którym w przedmiotowym okresie zapłaciła za towary nieco ponad 1.000.000 zł. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskakuje, że uwaga Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na temat sygnałów prasowych odnośnie nieprawidłowości w działalności podmiotów sprzedających towary w W. (str. 21) miała uboczny charakter. Brak dochowania staranności skarżącej wywiedziony został zasadniczo z odformalizowania transakcji, nieuwzględniającego skali zakupów, nabycia od nieznanych podmiotów w nieoznaczonych halach i od osób których personalia nie były znane. Nie zasługiwały na uwzględnienie także dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 194 § 1, a także art. 127, art. 229 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazać trzeba, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty. To, że organ odwoławczy dochodzi do analogicznych wniosków i utrzymuje w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję nie oznacza naruszenia art. 127 O.p. Strona skarżąca podnosi, że naruszenie zasady dwuinstancyjności nastąpiło na skutek powielenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanowiska, wewnętrznie sprzecznego, aprobującego ustalenie braku dostaw ze strony wystawców faktur i jednoczesne uznanie, że skarżąca sprzedała zakupione towary. Powyżej wyjaśniono już, że ustalenie tego rodzaju nie jest wewnętrznie sprzeczne, skoro kwestionowane jest jedynie nabycie ze strony wystawców faktur. Analogiczne ustalenie poczynione w drugiej instancji nie jest naruszeniem dwuinstancyjności postępowania. Z kolei wymierzenie w stosunku do fakturowych kontrahentów strony w drodze odpowiednich decyzji kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że kwoty te powinny być uwzględnione po stronie podatku naliczonego skarżącej. Nie miało więc miejsca naruszenie art. 194 § 1 O.p. Jak wcześniej zaznaczono, podatek naliczony jest de facto przeniesionym na kolejny poziom obrotu podatkiem należnym powstałym w następstwie obowiązku podatkowego wynikającego z dostawy towaru, nie jest zaś konsekwencją samego tylko wykazania kwoty podatku na fakturze przez rzekomego dostawcę (fikcyjnego sprzedawcę). Nie można było uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przywołanego przepisu wynika zatem obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Wobec tego, że skarżąca nie podważyła skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA