I FSK 1258/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 378/24 w sprawie ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S.M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 378/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2011r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 16 kwietnia 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż wskazane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności wskazywały, że zasadniczym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2011 r., co stanowiło nadużycie prawa. W związku z tym, zdaniem WSA, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało uchylenie wydanych w niniejszej sprawie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., - art. 190 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2052/19, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 190 p.p.s.a. Tą oceną na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną 3.3. NSA w ww. wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r., uchylając poprzedni wyrok WSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2778/18, nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nie jest on uprawniony do zbadania czy w tym przypadku, uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 70 § 1 tej ustawy. NSA wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. Następnie Sąd kasacyjny wskazał na istotne tezy tej uchwały oraz podkreślił, że NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, co było przedmiotem zarzutów kierowanych przez Skarżącego pod adresem organu prowadzącego postępowanie karne. NSA wskazał, że wobec wszczęcia w niniejszej sprawie w dniu 12 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego, wydania tego samego dnia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zawiadomienia pismem sporządzonym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 14 października 2016 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 20 października 2016 r.) o zawieszeniu z dniem 12 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2011 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie – według Skarżącego - zawieszeniem tego postępowania w dniu 25 stycznia 2017 r., należy rozważyć czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 października 2016 r. nie było podyktowane jedynie zawieszeniem terminu przedawnienia. NSA zwrócił także uwagę, że wprawdzie w dniu 4 lutego 2016 r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2011 r., lecz została ona uchylona decyzją DIAS z dnia 28 kwietnia 2016 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W związku z tym NSA wskazał, że jeżeli chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazywałaby, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, przedstawieniu zarzutów i jego zawieszeniu, brak jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania mogłaby już wskazywać na przedawnienie karalności. Powyższe świadczyłoby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego w dniu 12 października 2016 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzenie tych okoliczności Sąd drugiej instancji pozostawił WSA. 3.4. Sąd pierwszej instancji, wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku NSA, po uzyskaniu od organu informacji na temat czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się wobec Skarżącego, uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w tej sprawie instrumentalne - stanowiło nadużycie prawa. WSA w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż postępowanie to zostało wszczęte na dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wydania postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, brak było w obrocie decyzji wymiarowej, gdyż decyzja NUS z dnia 4 lutego 2016 r. została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia 28 kwietnia 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania NUS. Organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję dopiero w dniu 16 kwietnia 2018 r., a więc półtora roku od wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a do tego z przebiegu czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego wynika, że organ nie przeprowadził jakichkolwiek istotnych czynności procesowych zmierzających do realizacji celów tego postępowania, oprócz tych, które zostały wskazane w wyroku NSA wydanym w niniejszej sprawie. WSA podkreślił, że organ postępowania przygotowawczego zawiesił postępowanie już trzy miesiące po jego wszczęciu - w oczekiwaniu na wynik toczącego się postępowania podatkowego i w tym czasie nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej; organ jedynie przedstawił zarzuty i sporządził ich krótkie uzasadnienie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że bierność organu przejawiała się także w tym, że nie przeprowadził żadnej czynności procesowej w postaci np. przesłuchania świadków - w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 25 stycznia 2017 r. nie zostało podjęte do chwili obecnej. 3.5. Powyższe niewątpliwie wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji skrupulatnie wypełnił zalecenia zawarte w ww. wyroku NSA, a także, że na podstawie ustalonych okoliczności Sąd ten zasadnie ocenił, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego wszczętego w niniejszej sprawie było wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., co w konsekwencji stanowiło nadużycie prawa. Stanowisko WSA jest prawidłowe w świetle okoliczności niniejszej sprawy, tez uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., a przede wszystkim stanowiska wyrażonego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., którym – jak wskazano na wstępie – Sąd pierwszej instancji był związany. 3.6. Prawidłowości tego stanowiska nie zdołała podważyć wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna. Przede wszystkim jej autor zdaje się nie dostrzegać, że sprawa niniejsza podlegała już kontroli sądowej, w wyniku której został wydany ww. wyrok NSA. Uzasadnienie środka zaskarżenia stanowi wyraz braku aprobaty dla uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA i prezentuje odmienną ocenę skutków dokonanych w niniejszej sprawie czynności procesowych, nie przedstawiając jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby podważyć prawidłowość oceny dokonanej przez WSA. 3.7. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że ocena dokonana przez WSA stanowi - zdaniem kasatora – ocenę merytoryczną działań procesowych podjętych w ramach prowadzonego dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, do której WSA nie był uprawniony. Zdaniem autora kasacji taka ocena należy do sądu powszechnego właściwego dla rozpoznawania spraw karnych, a nie do sądu administracyjnego, co powoduje, że WSA nie był uprawniony "do oceny merytorycznej momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego (oceny zaistnienia przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego), ani nie jest właściwy do oceny zasadności przedstawionego podejrzanemu zarzutu" (str. [...] skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że powyższe stanowisko autora kasacji nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA bowiem nie dokonywał merytorycznej oceny działań podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego, a tylko i wyłącznie pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. W tym zakresie zresztą WSA wykonywał zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób odnaleźć twierdzeń wskazujących na dokonanie merytorycznej oceny czynności procesowych dokonywanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe takich jak np. postawienie zarzutów Stronie, czy zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Sąd ten ocenił te okoliczności w kontekście zbadania czy w niniejszej sprawie miała miejsce bierność w działaniu organu prowadzącego to postępowanie, do czego został zobowiązany wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. Nie dokonywał oceny merytorycznej, a jedynie faktycznej, opierającej się na przedstawionej przez organ chronologii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym w niniejszej sprawie. Jako niezasadne należy także ocenić stanowisko, zgodnie z którym uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. "dotyczy wyłącznie instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie (ad rem). Nie dotyczy ona zatem sytuacji, gdy postępowanie karne weszło w fazę ad personam, co jest zrozumiałe gdyż ocena zasadności przedstawionego zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego należy wyłącznie do sądu powszechnego" (str. [...] skargi kasacyjnej). Zdaniem autora kasacji "w sytuacji, gdy podatnikowi (stronie postępowania podatkowego) przedstawiono w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ocena przez sąd administracyjny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (ad rem) staje się bezprzedmiotowa" (str. [...] skargi kasacyjnej). Uzasadnienie ww. uchwały NSA nie potwierdza powyższego stanowiska autora skargi kasacyjnej. 3.8. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny czynności podejmowanych w niniejszej sprawie w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a raczej ich braku, uwzględniając treść wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. W związku z tym jako niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor kasacji upatrywał w braku wykazania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób bezsporny, że "w momencie podjęcia czynności procesowej przez organ postępowania przygotowawczego w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, czynność ta miała na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawniania". Poza tym należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty. W istocie pomijają one stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA