I FSK 1306/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 607/20 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW1.4253.41.2019.5.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 607/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.C. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe są ustalenia organów podatkowych zarówno co do istnienia po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, jego przybliżonej wysokości, jak też uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi, pomimo że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: 1) art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania; 2) art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej; 3) art. 121 o.p. przez wydanie decyzji zabezpieczającej naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącego błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. 3.4. W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. W toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy organy uprawdopodobniły nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów postępowania, kwestionując ustalenia faktyczne dotyczące wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie wskazuje konkretnie na czym polegały uchybienia organów podatkowych w toku postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Nie dostrzega przy tym specyfiki postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Tym samym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. 3.5. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. nie jest trafny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez wydanie decyzji zabezpieczającej naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że zarzut ten, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w żaden sposób nie został uzasadniony. W związku z tym tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli instancyjnej. 3.6. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone, albowiem błędnie uznano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania. Wbrew powyższym twierdzeniom organy podatkowe trafnie uznały, a sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zestawienie posiadanych przez podatnika nieruchomości i ruchomości z wysokością przybliżonego zobowiązania podatkowego świadczy o istnieniu tej przesłanki. Po drugie, potwierdza to również charakter uchybień, a więc dokonanie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy bowiem podkreślić, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., I FSK 1919/22). 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda