I FSK 1375/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 182/20 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 3001-IOV1.4103.122.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 182/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r. Stan sprawy był następujący. W dniu 22 października 2018 r., wpłynęła do organu deklaracja podatkowa VAT-7 za wrzesień 2018 r. W powyższej deklaracji wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 7.400.000,00 zł. Dnia 17 stycznia 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji za wrzesień 2019 r., w której zadeklarowano do zwrotu kwotę 7.399.279,00 zł. Organ wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., pismem z dnia 9 listopada 2018 r., wezwał w ramach czynności sprawdzających do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi, strona przedłożyła wnioskowaną dokumentację (obejmuje kilkaset kart). Zważywszy na obszerność materiału, oraz wskutek pojawienia się uzasadnionych dalszych wątpliwości co do zasadności zwrotu, postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. organ podatkowy przedłużył termin realizacji zwrotu do dnia 21 marca 2019 r. Podatnik nie złożył zażalenia na ww. postanowienie. W związku z otwartym w dniu 13 listopada 2018 r. postępowaniem sanacyjnym, zważywszy na zagwarantowanie uprawnień procesowych Zarządcy Masy Sanacyjnej, dnia 16 kwietnia 2019 r. ponownie doręczono przedmiotowe postanowienie. Nie złożono na ww. postanowienie w terminie zażalenia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 25 kwietnia 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Organ kontroli celno-skarbowej wyznaczył czasokres kontroli na dzień 17 lipca 2019 r. oraz przedłużył postępowanie kontrolne do dnia 31 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r., wydanym Zarządcy Masy Sanacyjnej P. S.A., przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 7.399.279,00 zł do dnia 31 października 2019 r. (tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika). Organ wskazał więc, że wydając niniejsze postanowienie, postanowiono przedłużyć termin zwrotu w związku z powziętą uzasadnioną wątpliwością co do zasadności zwrotu. Z uwagi na szereg wyżej opisanych okoliczności, organ podatkowy nie miał możliwości w pełni zweryfikować zasadności zwrotu za miesiąc wrzesień 2018 r. w terminie do dnia 31 maja 2019 r. Strona, pismem z dnia 22 lipca 2019 r., wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Strona wniosła do WSA w Poznaniu skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie poglądu, że dopuszczalne było przedłużenie terminu do weryfikacji do dnia 31 października 2019 r., mimo że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia 21 marca 2019 r., w efekcie czego jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, są prawnie bezskuteczne, 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że odebranie przez Zarządcę masy sanacyjnej pisma organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2019 r. nie doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Pismem z dnia 13 marca 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za zasadną. 3.2. Sąd przypomniał, że w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 7.399.279,00 zł wydanego przez organ podatkowy w dniu 30 listopada 2018 r. Było to pierwsze w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącego istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (czwartego) postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. 3.3. Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2018 r. zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 3 grudnia 2018 r. W chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie miał wiedzy o otwarciu wobec podatnika postępowania sanacyjnego (pismo Sądu Rejonowego w K. z 13 listopada 2018 r. informujące o tym fakcie wpłynęło do organu II instancji w dniu 22 listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi I instancji 30 listopada 2018 r. (doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r.). Bezsporne w sprawie także jest, że organ I instancji ponownie doręczył oryginał postanowienia z 30 listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy masy sanacyjnej (co nastąpiło w dniu w dniu 19 kwietnia 2019 r., a zatem już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął 21 grudnia 2018 r.). 3.4. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 59/20, w której WSA badał zasadność odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 59/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone akty stwierdzając m.in., że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z 30 listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 59/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z 22 listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to, zgodnie z art. 294 P.r., mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania. W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z 30 listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestała być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym kolejnego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r. 3.5. Niezależnie od powyższego, nie budzi w sprawie wątpliwości fakt doręczenia zarządcy masy sanacyjnej postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął 21 grudnia 2018 r.). Sąd nie podzielił stanowiska organów, że pismo organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2019 r. miało jedynie charakter informacyjny. Zwrócić tu należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego (co trafnie zarzuca skarżący), który rozpoznając pierwszy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r., wydał w dniu 11 kwietnia 2019 r. decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ uznał, że doręczenie spornego postanowienia bezpośrednio spółce (zamiast zarządcy) było wadliwe, a zatem postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i jest aktem nieistniejącym. Ponadto skuteczności ponownego doręczenia postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy w dniu 19 kwietnia 2019 r., organ podatkowy nie kwestionował w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (okoliczność bezsporna – akta administracyjne przy sprawie I SA/Po 59/20). 3.6. W ocenie Sądu, nie są również trafne argumenty organu, że przerwanie ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. nie miało miejsca, gdyż w dniu 17 stycznia 2019 r. podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień, zmniejszając wysokość kwoty nadwyżki do zwrotu, a złożenie deklaracji korygującej wyłącza z obrotu prawnego wcześniej złożoną deklarację i wyznacza nowy termin na dokonanie zwrotu podatku. Zdaniem organu, skoro termin zwrotu podatku z korekty złożonej w dniu 17 stycznia 2019 r. upłynął 18 marca 2019 r., to ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nie została przerwana. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia organu nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Przyjmując bowiem, że postanowienie z dnia 30 listopada 2018 r. (przedłużające zwrot do 21 marca 2019 r.) było nieskuteczne oraz że termin zwrotu podatku wynikającego z korekty upływał z dniem 18 marca 2019 r., stwierdzić należy, że termin ten we wskazanej dacie się zakończył. Kolejne bowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku, postanowieniem z dnia 5 marca 2019 r., zostało doręczone (tym razem Zarządcy) dopiero w dniu 20 marca 2019 r. Termin, który skutecznie się zakończył nie podlega natomiast przedłużeniu. Zaskarżone postanowienie z dnia 15 lipca 2019 r. nie miało więc żadnego oparcia w trwającym w momencie jego doręczenia terminie do zwrotu podatku. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT okazał się zasadny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: P.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie postanowienia z dnia 3 stycznia 2020 r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. do dnia 31 października 2019 r. z uwagi na fakt, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 59/20 (wyrok zaskarżony przez organ) w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r., podczas gdy ewentualna nieważność postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. nie jest istotna dla niniejszej sprawy, ponieważ w dniu 17 stycznia 2019 r. spółka skutecznie złożyła korektę deklaracji, co powoduje, że termin zwrotu podatku jest ponownie liczony od dnia złożenia tejże korekty; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia przez Sąd I instancji przyczyn wyjścia poza granice skargi, skoro postanowienie z dnia 30 listopada 2018 r. nie jest istotne w niniejszej sprawie ze względu na skutecznie złożoną przez skarżącą korektę deklaracji za wrzesień 2018 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274b O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 59/20 i uznanie, że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r., podczas gdy wyrok ten nie posiada waloru prawomocności, natomiast w obrocie prawnym nadal funkcjonuje postanowienie z dnia 30 listopada. 2018 r., które na skutek skutecznie wniesionej korekty nie jest istotne dla niniejszej sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 poprzez uznanie przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 59/20), że skierowanie postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. przedłużającego zwrot do 21 marca 2019 r. do podatnika, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 Op., podczas gdy postanowienie w przedmiocie otwarcia postępowania sanacyjnego spółki P. SA wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 10 grudnia 2018 r., zaś w KRS zmiany dotyczące otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego zostały uwidocznione jeszcze później bo dopiero w dniu 16 stycznia 2019 r. Oznacza to, że Naczelnik US w K. nie posiadając wiedzy w sprawie otwarcia postępowania sanacyjnego nie miał możliwości skierowania postanowienia do zarządcy, a tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., ze względu na wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 59/20, tymczasem gdy wyrok ten nie ma istotnego znaczenia ze względu na skutecznie złożoną przez skarżącą korektę deklaracji za wrzesień 2018 r. w dniu 17 stycznia 2019 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie dokonano przedłużenia terminu który już upłynął, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi zarządca wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Nie doszło do zarzucanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszeń przepisów postępowania i materialnego. 5.3. Jak zauważył Sąd I instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 59/20, w której WSA badał zasadność odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 59/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone akty stwierdzając m.in., że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z 30 listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 59/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z 22 listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to, zgodnie z art. 294 P.r., mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania. W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z 30 listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestała być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Biorąc pod uwagę powyższe, słuszność miał Sąd wojewódzki, uznając, że stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kolejnego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r. 5.5. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1219/20 oddalił skargę kasacyjną organu. Tym samym wyrok I SA/Po 59/20 uzyskał walor prawomocności. Powyższe okoliczności determinowały zatem kierunek rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. 5.6. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor kwestionuje zasadność uznania, że postanowienie z dnia 30 listopada 2018 r. podlegało stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. Przedmiotem kontroli sądowej było jednak inne zagadnienie, a mianowicie przerwanie ciągłości przedłużania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nieuzasadnione jest stanowisko organu, że istnienie w obrocie prawnym postanowień wydanych na wcześniejszych etapach sanuje wadliwość, którą stwierdził Sąd I instancji. Konstrukcja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opiera się na przedłużaniu terminu. Rzeczą logiczną jest niemożność przedłużenia terminu, który wygasł. 5.7. Sąd kasacyjny nie dostrzega równocześnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 w zw. z art. 135, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. (zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 nie został nota bene w ogóle uzasadniony, a NSA, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa ani obowiązku domyślania się intencji jej autora). Przede wszystkim, nie nastąpiło wyjście poza granice orzekania przez WSA. Orzekając w sprawie Sąd I instancji zbadał legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Nie wydawał natomiast rozstrzygnięcia co do aktu wydanego w innym postępowaniu (wzruszył jedynie postanowienie pierwszoinstancyjne). Sprawa dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności stanowiła odrębną sprawę sądowoadministracyjną, czego wyrazem było wydanie odrębnego wyroku o sygn. I SA/Po 59/20 (wyrok NSA w tej sprawie ma sygn. akt I FSK 1219/20). Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wcześniejsza kontrola sądowa rzutuje na rozpoznanie skargi. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (i zasadą zaufania) byłoby dokonywanie różnych ustaleń przez ten sam organ państwowy. W konsekwencji mimo braku (w momencie wydawania zaskarżonego obecnie wyroku) waloru prawomocności wyroku w sprawie o sygn. I SA/Po 59/20 Sąd I instancji był obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tymże wyroku. Oparcie się na wcześniejszym rozstrzygnięciu nie narusza w żadnym względzie art. 134 czy art. 135 P.p.s.a. Takie zarzuty byłyby skuteczne jedynie, gdyby Sąd I instancji orzekł o innej sprawie administracyjnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. 5.8. Prawidłowe było zatem uchylenie postanowień organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak chce tego organ. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też ze stanowiskiem organu, że złożenie skutecznej korekty mogłoby w jakikolwiek sposób doprowadzić do otwarcia ponownego terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak trafnie dostrzegł Sąd I instancji, twierdzenia organu nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Przedłużenie zwrotu do 21 marca 2019 r. było nieskuteczne, zaś termin zwrotu nadwyżki upływał z dniem 18 marca 2019 r. Dopiero natomiast z dniem 20 marca 2019 r. doszło do doręczenia skutecznego postanowienia z dnia 5 marca 2019 r. Termin, który skutecznie się zakończył, nie podlega natomiast przedłużeniu. Zaskarżone postanowienie z dnia 15 lipca 2019 r. nie miało więc żadnego oparcia w trwającym w momencie jego doręczenia terminie do zwrotu podatku. 5.10. Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogły zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można zresztą nie zauważyć, że są one częściowo błędnie skonstruowane, m.in. Dyrektor jako przepis prawa materialnego wskazuje art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.sa., nie wyjaśnia, w jaki sposób powinien być zastosowany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz zupełnie nietrafnie w tych ramach podnosi zarzut nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia. 5.11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)