I FSK 1433/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 156/20 w sprawie ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.60.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 156/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.N. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur, w których jako wystawca figuruje podmiot o nazwie "A.", wystawionych tytułem dostawy kamieni naturalnych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, że towar opisany w tych fakturach istniał). Przedstawione argumenty organu wskazują przy tym co najmniej na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach. W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły także, że skarżący nie mógł odsprzedać towaru mającego pochodzić z ww. źródła na rzecz PHUT K. oraz P., skutkiem czego do wystawionych przez niego na rzecz tych podmiotów trzech faktur sprzedaży zasadnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków strony, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji obecnie zaskarżonym wyrokiem, gdyż: – organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego, do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia, niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia, – rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, – pozbawiono skarżącego pełnej ochrony swoich praw przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, – przyjęto z góry, że skarżący był świadomy oszustw dokonywanych w spółkach, – odmówiono wiarygodności dowodom na korzyść skarżącego, co skutkowało oddaleniem skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z "(...) art. 24ust. 1 i art. 24a ust. 1 jak i art. 24b ust. 1 i art. 23 § 1 ustawy (...)" i stwierdzenie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, a przez to "(...) niemożność odmawiania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT (...)". W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest jedynie wskazanie, że nastąpiło "wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków strony, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji negatywnie ocenił podnoszone w skardze zarzuty nie może wpływać na ocenę zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.5. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego, do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia, niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia". Ponadto zarzuca, że "rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wręcz wskazano, powołując się na wyrok TSUE (C-189/18), że oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonych w innych postępowaniach jest niedopuszczalne. Powyższe twierdzenia nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Przepisy te definiują pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym oraz określają katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a także odnoszą się do zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Brak przytoczenia tych zarzutów sprawia, że w tym zakresie sąd drugiej instancji nie może dokonać kontroli. Ponadto należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, wysnuł całkowicie błędne i bezpodstawne wnioski. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości nie wyłączył, tak jak twierdzi kasator, dopuszczalności wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań. Określił jedynie pewne warunki, które muszą być spełnione, aby nie doszło do naruszenia praw podatnika. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów w tym zakresie. 4.6. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. oddalił wnioski dowodowe podatnika. W uzasadnieniu postanowienia zawarto argumentację tego stanowisko. Organ odwoławczy podzielił trafność tego postanowienia, podobnie jak sąd pierwszej instancji. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie odniósł się do powyższej argumentacji. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczono jedynie, jakie dowody odmówiono przeprowadzenia i na jaką okoliczność, a mianowicie fakt sprzedaży biżuterii srebrnej. Warto przypomnieć, że zakwestionowane faktury nabycia oraz zbycia dotyczyły innego przedmiotu, a mianowicie kamieni szlachetnych. Brak uzasadnienia sprawia, że zarzut ten uchyla się spod kontroli instancyjnej. 4.7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił także, że odmówiono wiarygodności dowodom na korzyść skarżącego. Twierdzenia te stanowią bardzo lakoniczne uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że dowody nie korzystają z domniemania prawdziwości. Cały materiał zgromadzony w aktach sprawy podlega swobodnej ocenie dowodów przez organ podatkowy, według zasad określonych w art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zawarł żadnego uzasadnienia, ani argumentacji, wykazującej wadliwość tej oceny. 4.8. Pozostałe zarzuty procesowe nie zostały uzasadnione. W związku z tym nie mogą podlegać ocenie merytorycznej. 4.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony. W zaistniałym stanie faktycznym trafnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. 4.10. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 jak i art. 24b ust. 1 i art. 23 § 1 ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jaką ustawę miał na myśli. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przywołano tych przepisów. Ponadto w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie ma żadnego uzasadnienia tego zarzutu. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak