I FSK 1436/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 860/22 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 860/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A.W. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 16 maja 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2, art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi: a) pomimo że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 6 sierpnia 2021 r. o nr UNP: [...] w przedmiotowej sprawie zostało wydane na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli nastąpiło z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis jest przepisem szczególnym, opisującym procedurę wszczynania postępowania podatkowego w związku z zakończoną u Podatnika uprzednio kontrolą podatkową, jak w niniejszej sprawie, co znaczy, że decyzja organu pierwszej instancji nie mogła nigdy wejść do obrotu prawnego, jak i nie mogła zostać w ogóle wydana, zaś postępowanie podatkowe nie mogło być prowadzone, abstrahując od powyższego, b) w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędną i niezgodną z zasadami logicznego myślenia ocenę materiału dowodowego w oparciu o materiał dowodowy niewystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, c) w wyniku błędnego uznania za prawidłowe, rozpatrzenia przez organ zebranych dowodów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów oceny tego materiału dowodowego, d) w wyniku pominięcia oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika, który wbrew twierdzeniom uzasadnienia wyroku współpracował z organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego, tj. przedstawił wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty (deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, dokumenty handlowe itp.), złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność kwestionowanych przez organ transakcji; e) w wyniku automatycznego i bezkrytycznego przyjęcia (na podstawie decyzji podatkowych wydanych dla Podatnika za późniejsze okresy, niż ten objęty postępowaniem, przez inny organ podatkowy działający na polecenie organu ścigania w celu zebrania materiału obciążającego Podatnika, z którymi to decyzjami Podatnik się nie zgodził, zaś sprawy podatkowe z nich wynikające są przedmiotem rozpoznawania przez sąd), że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, wskazując m.in. że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, na co miał wskazywać, np. fakt, że Podatnik otrzymał zwrot podatku VAT z organu podatkowego (str. [...] decyzji), co samo w sobie jest już dość kuriozalnym stwierdzeniem - co oznacza, że nie można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Podatnika, a tym samym pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących rzeczywiste i zaistniałe transakcje handlowe; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania za prawidłowe: a) braku uwzględnienia przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w postaci umów nabycia i sprzedaży zawartych i realizowanych pomiędzy Podatnikiem, a T. oraz pomiędzy Podatnikiem a T.1 oraz b) niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych, podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik kwestionuje zawarcie i realizację umów handlowych pomiędzy ww. podmiotami podważając ich wiarygodność; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia szeregu naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów do T.1; 2) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego; 3) w konsekwencji, naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 24 lipca 2017 r. wystawionej przez T. (dalej: T.) dokumentującej transakcję sprzedaży na rzecz Strony 15.840 szt. kawy [...], a także prawidłowość zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tej kawy dokonanej przez Stronę na rzecz firmy T.1 (dalej: T.1), udokumentowanej fakturą VAT z dnia 25 lipca 2017 r. Zdaniem organów oraz Sądu pierwszej instancji Strona w rzeczywistości nie dokonała transakcji zakupu i sprzedaży kawy, a jedynie wystąpiła w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu tym towarem. Towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach był faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy T. oraz T.1 z pominięciem Skarżącego. Organy przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w związku ze spornymi transakcjami. Podatnik, kwestionując powyższe stanowisko m.in. podkreślał swoją współpracę z organami podatkowymi; wieloletnią dobrą współpracę z V.N. z firmy T.1, która nigdy nie budziła jego wątpliwości, a także kontakt z R.R. i wizytę w siedzibie oraz magazynie T. Skarżący wskazywał, że brak było w sprawie dowodów na to, aby brał udział w nielegalnych działaniach mających na celu wyłudzenie zwrotu nienależnego podatku VAT i aby zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a w konsekwencji jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w przeważającej części zawiera przywołanie fragmentów wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne wywody teoretyczne dotyczące stosowania poszczególnych przepisów prawa, co w żadnym stopniu nie stanowi o podważeniu stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i wyciągniętych na tej podstawie wniosków co do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy oraz zastosowania stawki 0% z tytułu jej wewnątrzwspólnotowej dostawy. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Przechodząc do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. traktowane jest jako naruszenie przepisów postępowania, a nie zaś przepisów prawa materialnego, jak wskazano w skardze kasacyjnej. Po drugie zaś, autor skargi kasacyjnej nie sformułował uzasadnienia dla tego zarzutu, przez co nie wskazano zarówno w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał dokonać naruszenia powyższych przepisów prawa, a także w jaki sposób naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co jest koniecznym warunkiem prawidłowego skonstruowania zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Tak sformułowany zarzut nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu kasacyjnego. Należy jedynie przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Naruszenie tego przepisu ma miejsce też wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera niedające się wyjaśnić sprzeczności – innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd. Jeśli w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi także naruszenia tego przepisu brak szczegółowego odniesienia się przez sąd wojewódzki do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy też odpowiedzi na skargę i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, o ile kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2968/24 i z dnia 9 kwietnia 2025 r. III OSK 284/24). 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji upatruje naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 6 sierpnia 2021 r. zostało wydane na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinno wskazywać art. 165b § 1 tej ustawy. W związku z tym, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, opisującym procedurę wszczynania postępowania podatkowego w związku z zakończoną u Podatnika uprzednio kontrolą podatkową, jak w niniejszej sprawie, to oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji nie mogła nigdy wejść do obrotu prawnego, jak i nie mogła zostać w ogóle wydana, zaś postępowanie podatkowe nie mogło być prowadzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Nie budzi wątpliwości, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Istotą tego przepisu jest jednak to, że organ podatkowy zobowiązany jest nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli wszcząć postępowanie podatkowe. Uchybienie zaś temu terminowi – oprócz przypadków wskazanych w art. 165b § 2 – powoduje niemożność wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem postanowienie z dnia 6 sierpnia 2021 r. zawiera prawidłową podstawę prawną, wskazującą na formę wszczęcia postępowania podatkowego tj. postanowienie - o czym stanowi art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, jak była o tym mowa powyżej, statuuje tzw. przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Naruszenie tej normy mogłoby być przedmiotem zarzutu kasacyjnego w sytuacji gdy organ podatkowy wszcząłby postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny. 3.8. Przypomnieć należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustaliły następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotową kawą [...]: N. sp. z o.o. (dostawca kawy; dalej: N.) – T. – Podatnik – T.1 – B. LLC (bułgarski nabywca kawy od czeskiego kontrahenta Skarżącego; dalej: B.) – O. sp. z o.o. (dalej: O.) oraz K. sp. z o.o. (dalej: K.), jako ostateczni odbiorcy kawy na terenie Polski. Z ustaleń dokonanych w stosunku do Skarżącego wynikało, że według danych ujętych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2017r. wartość dostaw towarów deklarowanych przez Podatnika w tym okresie wyniosła [...] zł, podczas gdy w lipcu 2017 r. osiągnęła kwotę [...] zł. Zakwestionowana transakcja nie była zatem typowa w schemacie dotychczasowej działalności gospodarczej Strony. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcja ta w istocie polegała na tym, że Skarżący poprzez dokonanie rzekomej transakcji wewnątrzwspólnotowej stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, a właściwie do oczekiwania na zwrot podatku z tego tytułu, w zamian za zysk w wysokości 1% marży od wartości transakcji. Organy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości inny, niż fakturowy, przebieg o czym świadczyło to, że ustalenia dotyczące tej transakcji, takie jak cena towaru i transport, stanowiły przedmiot porozumienia pomiędzy R.R., a V.N., z pominięciem Podatnika. Skarżący nie organizował i nie był odpowiedzialny za transport towaru, a dostawę zamówienia zorganizował R.R. na zlecenie V.N., który ją opłacił. Kawa została przewieziona bezpośrednio z magazynu T. do miejsca wskazanego przez jego odbiorcę. Z dokumentu CMR natomiast wynikało, że załadunek odbył się w firmie Skarżącego, a towar został przewieziony do magazynu T.1. Podatnik nie uczestniczył ani przy załadunku, ani rozładunku kawy, a sam dostał jedynie fotografię towaru od V.N. Płatność za transakcję również odbywała się w formie odwróconej, gdzie V.N. dokonał przedpłaty na poczet towaru, który następnie został mu dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zasadnie stwierdzono zatem, że rola Strony w tej transakcji sprowadzała się do obrotu fakturowego tj. przyjęcia faktury zakupu kawy i wystawienia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Organy dokonały również ustaleń, co do poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Odnośnie T. stwierdzono, że pomimo, iż podmiot ten od wielu lat działa w branży spożywczej, to kontrola podatkowa przeprowadzona w tej firmie w latach 2015-2016 ujawniła szereg nierzetelnych transakcji, których przedmiotem była kawa, jak w niniejszej sprawie. Informacje te obrazowały charakter działalności dostawcy kawy w okresie poprzedzającym transakcję. Co do zaś samej transakcji będącej przedmiotem sprawy, organy uznały za wystarczające informacje uzyskane od Skarżącego i V.N. Zgodnie z fakturami, T. miał nabyć kawę będącą przedmiotem zakwestionowanej transakcji od spółki N., niemiej próba przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego podmiotu nie przyniosła rezultatu z uwagi na brak kontaktu. Siedziba tej spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze" i ta ostatecznie zaprzestała jego wynajmowania we wrześniu 2016 r. tj. na rok przed zawarciem zakwestionowanej transakcji. Spółka jednak w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. składała deklaracje VAT-7. Z dniem 27 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Sprzedany przez T. towar miał zatem pochodzić od spółki, która przejawiała cechy "znikającego podatnika" i według ustaleń organów także występowała w karuzelowym obrocie kawą we wcześniejszym okresie. Co do T.1 stwierdzono, że Skarżący nawiązał współpracę z tą firmą na ok. 5 lat przed dostawą będącą przedmiotem sprawy. Strona sprzedawała temu kontrahentowi głównie wyroby cukiernicze, zaś kawa nie była przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Dopiero później V.N. zaproponował Skarżącemu, w porozumieniu z R.R., udział w transakcjach o charakterze rzekomego pośrednictwa, gdzie Strona miała przejąć ryzyko związane z ewentualnym wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług związanego z WDT w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% marży od wartości transakcji. Na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dot. rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. ustalono również, że T.1 dysponuje stosownym zapleczem technicznym w postaci magazynów oraz zatrudnia pracowników, co pozwalało na prowadzenie działalności w zakresie obrotu hurtowego kawą. Towar był zamówiony za pośrednictwem poczty e-mailowej, na skutek odpowiedzi na ofertę Podatnika. Płatność miała być dokonana w części przelewem, a w części gotówką, przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów na tę okoliczność. Potwierdzono natomiast, że transport kawy był zamówiony i zapłacony przez V.N. V.N. wskazał, że na dalszym etapie obrotu kawa została sprzedana bułgarskiej spółce B. O ile Skarżący zaprzeczał, że miał wiedzieć o ostatecznym odbiorcy kawy, będąc przekonanym, że kawa miała trafić do P., to V.N. zeznał, że Strona wiedziała o bułgarskim kontrahencie. Bułgarskie organy podatkowe stwierdziły natomiast, że B. nie dysponował bazą magazynów i nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę. Działalność tej spółki była prowadzona z magazynów dostawców, a zgodnie z fakturą nr [...] kawa zakupiona od T.1 została sprzedana do spółki O. i wróciła na terytorium Polski. Spółka O. natomiast nie odbierała korespondencji i wynajmowała biuro w firmie A. S.A. Z uwagi na zaprzestanie regulowania czynszu i zerwanie kontaktu, umowa najmu została rozwiązana. Spółka O. miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 15 września 2017 r. do 17 września 2018 r., jednak nie odnotowano złożenia deklaracji za ten okres. W konsekwencji O. została z dniem 19 lutego 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT i została uznana za "znikającego podatnika". Podobne ustalenia dotyczyły spółki K. Podsumowując, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar w nich wymieniony był faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy T. i T.1, z pominięciem Skarżącego, a Skarżący powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji kawą. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący oparcia ustaleń faktycznych o informacje dotyczące innych podmiotów w łańcuchu transakcji, które miały miejsce w latach poprzedzających wystawienie zakwestionowanych faktur. Okoliczności te, w zakresie T., miały charakter uzupełniający, co podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Większość ustaleń związanych z transakcją zawartą pomiędzy T., Podatnikiem i T.1 pochodziło z zeznań Skarżącego i V.N., a także przedstawionych przez nich dokumentów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy organy podatkowe pozyskały potrzebne informacje dotyczące T.1 i B. z odpowiednich organów administracji skarbowej państw członkowskich Unii Europejskiej (w tym zeznań V.N.), zaś z uwagi na brak kontaktu ze spółkami N., O. oraz K. i ostateczne wykreślenie tych podmiotów z rejestru podatników podatku od towarów i usług, wyciągnięto stosowne wnioski o działalności tych podmiotów jako "znikających podatników". Nie miało przy tym znaczenia, że do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego włączono dokumenty i materiały zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest korzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, zaś Skarżący, poza faktem skorzystania z takich dowodów, nie podważył wniosków wynikających z przeprowadzonych w tych postępowaniach dowodów. Ponadto w toczącym się postępowaniu zarówno Stronie jak i jej pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, zebranym zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz drugiej instancji. W konsekwencji mieli oni możliwość wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie i przedstawienia oceny poszczególnych dowodów. Powyższe świadczy o tym, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniony w granicach przewidzianych w art. 191 tej ustawy, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). 3.9. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z dochowaniem przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanej transakcji należy uznać ją za chybioną. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że towar w postaci kawy [...] istniał, co uzasadniało badanie przez organy podatkowe dochowania przez Stronę należytej staranności. O ile organy podatkowe sugerowały świadomy udział Podatnika w oszukańczym procederze, to ostatecznie stwierdzono, że Podatnik jedynie nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, podważając jego dobrą wiarę. Sad wojewódzki trafnie zwrócił uwagę, że współpraca Strony z V.N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę dla niemal automatycznego przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Słusznie stwierdzono jednak, że taki stan rzeczy nie wykluczał możliwości uwikłania się przez Stronę w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Świadczyły o tym obiektywne okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Organy podatkowe wskazały, że współpraca została zaproponowana Podatnikowi przez podmioty, które już wcześniej współdziałały ze sobą w zakresie hurtowego obrotu kawą. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy (T.) utratę określonego zysku na rzecz Podatnika. Ten zaś, w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości transakcji, miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z WDT na rzecz T.1. Już te okoliczności świadczyły o tym, że Skarżący mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, bo w rzetelnych transakcjach nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że trudno zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy logicznie nie ma to żadnego uzasadnienia. O braku przezorności starannego kupca świadczy także to, że uzgodnienia dotyczące ceny towaru, jak również marży dla Strony zapadały bez jej udziału. To V.N. podawał dane co do wysokości ceny, która miała być wpisana do faktury dokumentującej WDT. Poza tym Podatnik nie zajmował się organizacją transportu i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Strona nie była obecna przy załadunku i rozładunku kawy, a jej rola ograniczała się do sporządzenia dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta, przy transakcji która odbiegała od dotychczasowej działalności Podatnika, w szczególności co do jej wysokości. Nadto Skarżący zdecydował się przeprowadzić tak dużą transakcję pomimo tego, że dopiero nawiązał współpracę z firmą T., nie interesując się nawet pochodzeniem towaru. O niedochowaniu przez Stronę należytej staranności świadczą także, takie okoliczności jak: jak szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, zasadnie wskazane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA. Argumenty Skarżącego związane z tzw. "listami praktyk" w zakresie T. i T.1, jakie funkcjonowały w firmie Skarżącego, okazały się nietrafne. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, pomimo istnienia tego rodzaju procedury weryfikacyjnej klientów, weryfikacja wystawcy faktury miała charakter jedynie formalny. Skarżący opierał swoje zaufanie do tego kontrahenta na poleceniu go przez V.N.. To działanie Skarżącego, oparte niemal wyłącznie na zaufaniu do V.N., bez uwzględnienia obiektywnie istniejących okoliczności, które powinny skłonić Skarżącego do nabrania podejrzeń co do rzetelności działania kontrahentów, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 3.10. Niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji organy podatkowe, kwestionując ważność umów zawieranych przez Skarżącego, powinny zastosować art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do tego zarzutu ustosunkował się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazując, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego o podatek należny był w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zatem w niniejszej sprawie nie było istotne ustalenie, czy umowy zawarte między T., Podatnikiem i T.1 były nieważne lub zawarte dla pozoru w rozumieniu stosownych przepisów prawa cywilnego. Nie było zatem potrzeby skorzystania z kompetencji wynikających z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co do treści czynności prawnej. WSA zasadnie także wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. 3.11. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż istotą tego zarzutu była jedynie polemika z wydanymi przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Był on wyrazem braku akceptacji dla tych rozstrzygnięć, nie uwzgledniających argumentacji Strony. 3.12. W związku z tym należało stwierdzić niezasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. 3.13. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez T., jak również nie mógł zastosować preferencyjnej stawki VAT 0% od WDT na rzecz T.1. Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Nieuzasadnione okazało się także twierdzenie skargi kasacyjnej, co do uchybienia w niniejszej sprawie zasadzie in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on norm prawa podatkowego w sprawie, a nie faktów (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 665/21, czy z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1769/21). Powyższe oznacza, że naruszenie tego przepisu prawa może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego tylko wówczas, gdy w okolicznościach danej sprawy pojawiły się wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA