I FSK 148/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 2001-IOV.4103.15.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty kwot podatku z tytułu wstawionych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. dokonał w stosunku do U. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M., rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ustalił, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. B., dotyczące usług budowlanych, a także faktury wystawione przez skarżącą: - na rzecz [...], dotyczące usług budowlanych; - na rzecz M. B., dotyczące wynajmu samochodu osobowego marki B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez M. B., a do faktur wystawionych przez skarżącą zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca błędnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za sierpień 2013 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r., dokumentującą zakup oleju napędowego tankowanego do zbiornika samochodu osobowego P., błędnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r. 2 faktury wystawione przez S. sp. z o.o., dotyczące umowy leasingu samochodu ciężarowego N. oraz nie ujęła w rejestrze zakupu (a jedynie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) za październik, listopad i grudzień 2013 r. 17 faktur dotyczących zakupu drutu wiązałkowego, blachy płaskiej i stali zbrojeniowej z informacją "odwrotne obciążenie". W złożonym odwołaniu U. O. zakwestionowała ustalenia organu w zakresie transakcji zawartych przez nią z [...]. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wskazaną na początku decyzją z dnia 12 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. B., jak również określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę między nią a M. B. oraz między nią a firmami [...]. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań M. B., decyzji wydanych przez organy podatkowe w stosunku do M. B., dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., oraz zeznań pracowników M., przekonuje, że do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji nie doszło. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca miała świadomość, że przedstawione przez nią do rozliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w najlepszym wypadku mogła to przewidzieć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku U. O. podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Wskazała m.in. na wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędnym przyjęciem, że wystawione przez nią i przez jej kontrahentów faktury VAT były fikcyjne, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie (w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez nią dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki i wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, skarżącej zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Posłużenie się dowodami uzyskanymi bez udziału strony samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. W przypadku takich dowodów zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. O naruszeniu art. 123 O.p. nie może też stanowić zgodne z prawem odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Stwierdził, że skarżąca miała świadomość działania polegającego na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że kwestie dobrej wiary należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na powyższy wyrok U. O. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowanie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy; 3) art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu leasingu pojazdu B. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez skarżącą oraz kontrahenta skarżącej faktury VAT były fikcyjne; b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; c) art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. B. oraz dowodów z dokumentów w postaci pisma świadka [...], z uwagi na to, że okoliczności, na jakie miały być przeprowadzone dowody, zostały wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy teza, jaka została nimi dowiedziona przez organ, jest sprzeczna z tezą, jaką zamierza dowodzić strona; d) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania, a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika; e) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy skarżąca nabyła i sprzedała usługi od czynnych podatników podatku VAT; f) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącą dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżąca nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; g) art. 233 § 1 O.p, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2022 r., sporządzonym samodzielnie przez U. O., przedstawiono uzupełniającą argumentację zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Po wtóre odnotować trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Przepis art. 176 p.p.s.a. określa wymogi skargi kasacyjnej i zgodnie z § 1 pkt 2 tego artykułu elementem obligatoryjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej rozumie się wskazanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, jak również organ podatkowy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i prawidłowe i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Formułując zaś zarzut naruszenia przepisów postępowania, kasator ma obowiązek wskazać przepisy odnoszące się do procedury, jakie jego zdaniem zostały naruszone i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zamierzony skutek skarga kasacyjna może wywołać tylko wtedy, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na rozstrzygniecie. Przytoczenie powyższych reguł było niezbędne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie nie została sporządzona według zarysowanego modelu, co nie pozostawało bez wpływu na zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim trzeba odnotować, że strona nie przedstawiła uzasadnienia odrębnie do każdego z podniesionych zarzutów, lecz zaprezentowała zbiorcze uzasadnienie wszystkich zarzutów, co znacznie utrudnia czytelność motywów przedstawionych przez stronę odnośnie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy określonym przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problematyka faktycznego wykonania przedmiotowych usług była przedmiotem oceny nie tylko w zaskarżonym wyroku, ale również w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bk 640/18 oddalił skargę kasacyjną U. O., zaś skargę kasacyjną wywiedzioną przez stronę od tego orzeczenia, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1480/19. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zasadniczo odnoszą się do ustaleń faktycznych, które strona uważa za nieodpowiadające rzeczywistości, a jako takie – stanowiące skutek naruszenia procedury. W tym zakresie skarżąca podnosi, że materiał dowodowy nie miał charakteru kompletnego, a ponadto został wadliwie oceniony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Po wtóre, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dopuszczonych z innych postępowań dowodów w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1782/21). W świetle powyżej przypomnianych uwarunkowań dotyczących przeprowadzenia dowodu na wniosek, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wymagało przedstawienia argumentacji pokazującej, że w sprawie podatkowej spełnione zostały przesłanki przeprowadzenia dowodu na wniosek, to znaczy, że wniosek dowodowy dotyczył określonych okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że owe okoliczności nie zostały już dostatecznie wyjaśnione na podstawie innych dowodów. Tymczasem kasator w uzasadnieniu zarzutu nie przedstawił, jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wyświetlone w następstwie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze kasacyjnej, po przytoczeniu tez orzeczeń sądowych dotyczących stosowania art. 188 O.p. strona stwierdziła, że w jej opinii "dowody, które nie zostały przeprowadzone są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zasadne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" (str. 5 skargi kasacyjnej). Takie stwierdzenie jednak nie ujawniało okoliczności, jakie za pomocą oczekiwanych dowodów miałyby zostać ustalone. W tym stanie rzeczy bezpodstawne było również stwierdzenie odnośnie niekompletności materiału dowodowego oraz wadliwej jego oceny, z uwagi na co strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenia tej zasady strona upatruje w nieprzeprowadzeniu wnioskodawcach dowodów, do czego powyżej się odniesiono, a ponadto zarzuca oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, które zostały w całości wyłączone z akt sprawy. Jednakże i w tym przypadku strona jest nieprecyzyjna i nie wskazuje, jakie konkretnie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 i art. 180 § 1 O.p. sprowadzający się do twierdzenia, że organ dokonał hierarchizacji dowodów przydając większą wagę dowodom w postaci decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów oraz protokołów kontroli. Przy tym strona podnosiła, że owe decyzje i protokoły nie miały waloru prawomocności. Zarzut powyższy także jest niezasadny. Ordynacja realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego. Regułą jest bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Także przepis art. 181 O.p., uszczegółowiając definicję dowodu i wymieniając poszczególne środki dowodowe zaznacza, że jest to wymienienie przykładowe ("w szczególności"). Twierdzenie o hierarchizacji dowodów nie zostało wykazane. Określona wskazanymi przepisami możliwość wykorzystania w sprawie podatkowej materiału dowodowego z innych postępowań, uprawniała organy do wykorzystania decyzji i protokołów kontroli dotyczących kontrahentów skarżącej. Nie podważa wartości takich dowodów również okoliczność, że zostały pozyskane z postępowania, które nie zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku. Zatem załączenie do akt postępowania podatkowego także nieostatecznych decyzji podatkowych nie narusza art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 58/18). W sumie więc zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a zwłaszcza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracji prawidłowo także uznał Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, ażeby doszło do naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.) (Piotr Pietrasz: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019, komentarz do art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń było to, czy wskazane w decyzjach organów faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Przede wszystkim chodziło o ustalenie, czy faktury wystawione przez M. B. na rzecz strony dokumentowały faktyczne usługi budowlane przez niego wykonane, a także czy realny charakter miała odsprzedaż tychże usług. Organy ustaliły, że w przypadku zleceń ze strony generalnych wykonawców w osobach: [...], skarżąca nie nabyła usług ze strony M. B. (robót remontowych, żelbetowych, murowych, elewacyjnych i ziemnych), który nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno-personalnym i usług tych w rzeczywistości nie odsprzedała na rzecz wymienionych generalnych wykonawców. Prace te odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącą mieli wykonać własnymi siłami. W tym zatem zakresie strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. B. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), a równocześnie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty kwot podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jaki wykazała w treści faktur wystawionych na rzecz wskazanych powyżej generalnych wykonawców. Co do pozostałych zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. B., organy przyjęły, że o ile strona w rzeczywistości robót tych nie nabyła, to prace odpowiadające treści tych faktur wykonała własnymi siłami na rzecz [...]. Dlatego też w tych przypadkach, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez rzekomego podwykonawcę (M. B.), a przy tym brak było podstaw do kwestionowania obrotu z tytułu wykonania usług przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku prawidłowe stanowisko, że ustalenia powyższe co do fikcyjności faktur i braku rzeczywistego wykonania usług, były prawidłowe i wynikały z oceny dowodów odpadającej wymogom z art. 191 O.p. Zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji wnioskom strona w skardze kasacyjnej przedstawia argumentację, która nie podważa logiki wywodu organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji. Strona utrzymuje bowiem, że inwestorzy oraz generalni wykonawcy mogli nie zauważyć, że roboty wykonywała firma podwykonawcza (M. B.), a przy tym niezgłoszenie wskazanego podwykonawcy, pomimo obowiązku w tym zakresie, było typową sytuacją występującą w obrocie. Skarżąca wskazuje też, że w większości przypadków przepustki nie były sprawdzane, zaś M. B. zatrudniał pracowników "na czarno". Przedstawiona argumentacja nie bazuje jednak na przeprowadzonych dowodach, lecz jest wynikiem przypuszczeń i założeń co do możliwego przebiegu zdarzeń. W istocie stanowisko strony sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów. Zdaniem skarżącej, roboty mieli wykonać nieznani pracownicy zatrudnieni "na czarno", których generalni wykonawcy czy przedstawiciele inwestorów nie musieli widzieć i pamiętać, zaś M. B. mógł nie mieć sprzętu i narzędzi potrzebnych do wykonania usług. Jednakże z takiego stanowiska nie wynika, że ocena dowodów w decyzji przeprowadzona została w sposób dowolny. Strona przedstawiła alternatywny możliwy przebieg zdarzeń, ale nie oznacza to, że wersja zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ma dowolny charakter. W skardze kasacyjnej skarżąca nie ustosunkowała się do treści zeznań M. B., w których nie umiał podać szczegółów dotyczących współpracy, zafakturowanych robót, czy sposobu zorganizowania zatrudnienia. Zwrócić trzeba uwagę, że gdyby faktycznie M. B. miał zatrudniać nieformalnie około 200 osób, to musiałby dysponować dowodami, choćby wytworzonymi jedynie na własny użytek, dotyczącymi zatrudnienia, jak ewidencją czasu pracy, czy pokwitowaniami wypłaty wynagrodzeń. Tymczasem świadek nie wskazywał na jakiekolwiek dowody, które potwierdzałyby zatrudnienie "na czarno". Naruszenia art. 191 O.p. nie można upatrywać w ocenie jako niewiarygodnych zeznań [...]. Organy w swoich decyzjach podały przekonujące przyczyny, dla których zeznania wskazanych świadków uznały za niewiarygodne, zaś w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tej oceny. Należy powtórzyć, że aby ocena dowodów była przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p. musi uwzględniać ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zatem w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką ocenę materiału dowodowego, która sprowadza się do analizy pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Właśnie takiej wybiórczej oceny dokonano w skardze kasacyjnej i ocena ta nie mogła wskazywać na dowolność działania organu w ramach realizacji art. 191 O.p. Również gdy chodzi o kwestię rzekomego świadczenia usługi najmu samochodu B. na rzecz M. B. to stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wynikało z oceny przeprowadzonej zgodnie z art. 191 O.p. Ocena ta bazowała bowiem na stwierdzeniu, że M. B. od 2005 r. nie posiada prawa jazdy, nie posiadał dowodów związanych z używaniem samochodu, nie pamiętał, czy w okresie, w którym miał używać pojazd, były na niego nałożone mandaty karne. Używania samochodu B. nie potwierdziły pracownice M. B. – [...]. Natomiast organy ustalił, że w okresie, w którym samochód miał być używany przez M. B., mandat karny nałożony został na U. O. za niezastosowanie się do znaku drogowego B-36 "zakaz zatrzymywania się" przedmiotowym samochodem B. Również w tym przypadku ocena dowodów miała kompleksowy charakter, uwzględniała szereg dowodów i przeprowadzona została zgodnie z doświadczeniem życiowym. Ponieważ przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny nie został skutecznie podważony, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Naruszenia te miały bowiem być następstwem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co ja wyżej przedstawiono, nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Zauważyć przy tym trzeba, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeszcze należy odnotować, że skarżąca rozbudowała uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2022 r., które sporządziła samodzielnie. Sformułowane tam uwagi nie mogły być badane. Mieć trzeba na względzie, że wprawdzie przepis art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wskazuje, iż strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (po terminie wyznaczonym do wniesienia skargi kasacyjnej - przypis), to z uwagi na przymus adwokacko-radcowski przy sporządzeniu skargi kasacyjnej (art. 175 § 1 p.p.s.a.), która winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 p.p.s.a.), przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych winno być dokonane przez profesjonalnego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III OSK 6116/21, że dopuszczalne jest złożenie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej, ale mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, pismo to również powinno zostać sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika, żeby mogło zostać potraktowane jako integralna część skargi kasacyjnej objętej tego rodzaju przymusem adwokacko-radcowskim. Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę i uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA