I FSK 1521/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/23 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. nr 1401-IEW4.4253.76.2023.16.EG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4253.76.2023.16.EG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które może powstać w przyszłości nie zostało w wystarczający sposób wykazane i poparte stosowną argumentacją w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie powstało w zabezpieczanej wysokości, podczas gdy określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, w szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, gdyż tę określi dopiero decyzja wymiarowa, a jednocześnie materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które może powstać w przyszłości nie zostało w wystarczający sposób wykazane i poparte stosowną argumentacją, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pozwalał na wydanie decyzji o zabezpieczeniu w wysokości w niej wskazanej. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożona przez Skarżącą, została jej zwrócona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 66 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. W piśmie procesowym z 16 grudnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił stanowisko odnośnie skargi kasacyjnej wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu między stronami odnosi się do prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2021 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki przed wydaniem decyzji podatkowych. Sąd pierwszej instancji ocenił przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona prawidłowo, a organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 33 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). 3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138, i z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). Oceniając cel stosowania wyżej uregulowanej instytucji przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie stanowi zatem formy wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację miał Sąd pierwszej instancji, wskazując organowi odwoławczemu obowiązek w postaci wyczerpującego uzasadnienia w kwestii określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. DIAS w wydanej decyzji nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy D. sp. z o.o. (dalej: "kontrahent"), a Stroną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej od kontrahenta stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd WSA, iż organy ustaliły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bez analizy wiarygodności Spółki jako podatnika, braku ustalenia przybliżonej wartości przyszłych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, braku ustalenia charakteru 8 przelewów uznaniowych od kontrahenta na łączną kwotę wynoszącą odpowiednio 75.568,87 zł (maj 2021 r.) oraz 126.148,21 zł (czerwiec 2021 r.) i poczyniły ustalenia wyłącznie w oparciu o wydruki z rachunku bankowego Skarżącej. Rację w tym zakresie miał Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że uzasadnienie decyzji w powyższym zakresie winno odnosić się do argumentów Skarżącej ukierunkowanych na wykazanie charakteru i tytułu prawnego zakwestionowanych przelewów oraz rodzaju usługi, za którą płatność została nimi przekazana Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd, że to ustalenie jawiło się jako kluczowe dla przesądzenia, czy w ogóle uprawdopodobnione zostało przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2021 r. oraz, czy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została prawidłowo wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Jak słusznie podniósł WSA, ustalenie to miało bowiem wpływ na właściwe określenie istnienia i właściwego wyliczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania Spółki oraz oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania przez Spółkę, a więc okoliczności istotnych dla oceny legalności zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 O.p. Organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że kwoty pobrań przekazane przez D. sp. z o.o. stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży Skarżącej, którą to organy przyjęły do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jednak do ustalenia powyższego należało dokonać weryfikacji twierdzeń Strony, a w tym ustalenia schematu rozliczeń Skarżącej z jej kontrahentem podczas prowadzonej działalności przez Spółkę. DIAS nie ustalił natomiast, czy towar, za który Spółka miała otrzymać przelewy od kontrahenta, był jej własnością, a także sposobu rozliczania się Skarżącej z osobami fizycznymi i innymi spółkami, na co Strona wskazywała. Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżąca była sprzedawcą, czy pośrednikiem w sprzedaży. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wskazywała na okoliczności tytułu wpłaty na jej konto dokonane przez kontrahenta. Organ odwoławczy nie zwrócił się do Strony o przedstawienie stosownej dokumentacji, jak również nie wezwał ponownie władz Spółki na przesłuchanie, celem wyjaśnienia i weryfikacji twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do twierdzeń Skarżącej i oparcie swojej decyzji, również na dokumentach przez nią załączonych i od Strony uzyskanych, a także ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu. Bez tego uprawdopodobnienie okoliczności, na które powoływał się DIAS przy wydawaniu decyzji było wadliwe. 3.5. Za przeciwną oceną sądową, nie przemawiały motywy skargi kasacyjnej o tym, że decyzja o zabezpieczeniu ma jedynie charakter informacyjny i to dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoli na ostateczne ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Lansowane przez organ tezy, aczkolwiek zasadne, to w realiach niniejszej sprawy, nie mogły usprawiedliwiać dowolności w określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy", i powinno być wynikiem postępowania przeprowadzonego z zachowaniem zasad postępowania, a w szczególności prawdy obiektywnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18, podkreślił, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.". 3.6. Mając na uwadze powyższe, w realiach przedmiotowej sprawy należy uznać, że przedstawione w skardze kasacyjnej przez organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. nie mogły zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z 16 grudnia 2024 r. zawierającym stanowisko dotyczące skargi kasacyjnej organu. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. m.in. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero w dniu 16 grudnia 2024 r. natomiast skarga kasacyjna doręczona została pełnomocnikowi Skarżącej 22 maja 2024 r. Skarżąca, ponieważ skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym, nie była również reprezentowany na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak jest podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu. M. Olejnik S. Golec H. Sęk