I FSK 1537/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 680/18 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 października 2018 r., nr 2001-IOV.4103.55.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 680/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. dokonał w stosunku do U. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 613.612 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] M. B. w C., [...] M. H. w B. oraz [...] T. C. w B., mających dokumentować usługi budowalne oraz (w przypadku H.) usługi szkoleniowe. Ponadto stwierdził, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w kwocie 305.501 zł, podczas gdy w decyzji z dnia 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 98.162 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wskazaną na początku decyzją z dnia 1 października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku prawidłowo ustalił, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. B., M. H. i T. C, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienione osoby nie wykonały usług widniejących na wystawionych przez nich fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań pracowników skarżącej, wynika, że czynności opisane na tych fakturach firma skarżącej wykonała samodzielnie. Według organu odwoławczego, skarżąca miała świadomość, że faktury VAT wystawione przez M. B., M. H. i T. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie może ona skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego i występującą po jej stronie dobrą wiarę. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zaznaczył, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usługi czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku U. O. podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Wskazała m.in. na wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędnym przyjęciem, że wystawione przez jej kontrahentów faktury VAT dokumentują fikcyjne transakcje, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie (w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez nią dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których nie była stroną). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki i wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, skarżącej zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Posłużenie się dowodami uzyskanymi bez udziału strony samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. W przypadku takich dowodów zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. O naruszeniu art. 123 O.p. nie może też stanowić zgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Na powyższy wyrok U. O. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowanie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy; 3) art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu leasingu pojazdu [...]. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez skarżącą oraz kontrahenta skarżącej faktury VAT były fikcyjne; b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; c) art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M. B. z uwagi na to, że okoliczności, na jakie miały być przeprowadzone dowody, zostały wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy teza, jak została nimi dowiedziona przez organ, jest sprzeczna z tezą, jaką zamierza dowodzić strona; d) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania, a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika; e) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy skarżąca nabyła i sprzedała usługi od czynnych podatników podatku VAT; f) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącą dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżąca nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; g) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Po wtóre odnotować trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Przepis art. 176 p.p.s.a. określa wymogi skargi kasacyjnej i zgodnie z § 1 pkt 2 tego artykułu, elementem obligatoryjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej rozumie się wskazanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, jak również organ podatkowy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i prawidłowe i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Formułując zaś zarzut naruszenia przepisów postępowania, kasator ma obowiązek wskazać przepisy odnoszące się do procedury, jakie jego zdaniem zostały naruszone i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zamierzony skutek skarga kasacyjna może wywołać tylko wtedy, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na rozstrzygniecie. Przytoczenie powyższych reguł było niezbędne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie nie została sporządzona według zarysowanego modelu, co nie pozostawało bez wpływu na zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim trzeba odnotować, że strona nie przedstawiła uzasadnienia odrębnie do każdego z podniesionych zarzutów, lecz zaprezentowała zbiorcze uzasadnienie wszystkich zarzutów, co znacznie utrudnia czytelność motywów przedstawionych przez stronę odnośnie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy określonym przepisom. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zasadniczo odnoszą się do ustaleń faktycznych, które strona uważa za nieodpowiadające rzeczywistości, a jako takie – stanowiące skutek naruszenia procedury. W tym zakresie skarżąca podnosi, że materiał dowodowy nie miał charakteru kompletnego, a ponadto został wadliwie oceniony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Po wtóre, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dopuszczonych z innych postępowań dowodów w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1782/21). W świetle powyżej przypomnianych uwarunkowań dotyczących przeprowadzenia dowodu na wniosek, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wymagało przedstawienia argumentacji pokazującej, że w sprawie podatkowej spełnione zostały przesłanki przeprowadzenia dowodu na wniosek, to znaczy, że wniosek dowodowy dotyczył określonych okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że owe okoliczności nie zostały już dostatecznie wyjaśnione na podstawie innych dowodów. Tymczasem kasator w uzasadnieniu zarzutu nie przedstawił, jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wyświetlone w następstwie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze kasacyjnej, po przytoczeniu tez orzeczeń sądowych dotyczących stosowania art. 188 O.p. strona stwierdziła, że w jej opinii "dowody, które nie zostały przeprowadzone są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zasadne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" (str. 5 skargi kasacyjnej). Takie stwierdzenie jednak nie ujawniało okoliczności, jakie za pomocą oczekiwanych dowodów miałyby zostać ustalone. W tym stanie rzeczy bezpodstawne było również stwierdzenie odnośnie niekompletności materiału dowodowego oraz wadliwej jego oceny, z uwagi na co strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenia tej zasady strona upatruje w nieprzeprowadzeniu wnioskodawcach dowodów, do czego powyżej się odniesiono, a ponadto zarzuca oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, które zostały w całości wyłączone z akt sprawy. Jednakże i w tym przypadku strona jest nieprecyzyjna i nie wskazuje, jakie konkretnie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. sprowadzający się do twierdzenia, że organ dokonał hierarchizacji dowodów przydając większą wagę dowodom w postaci decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów oraz protokołów kontroli. Zarzut powyższy także jest niezasadny. Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego. Regułą jest bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Także przepis art. 181 O.p., uszczegółowiając definicję dowodu i wymieniając poszczególne środki dowodowe zaznacza, że jest to wymienienie przykładowe ("w szczególności"). Twierdzenie o hierarchizacji dowodów nie zostało wykazane. Określona wskazanymi przepisami możliwość wykorzystania w sprawie podatkowej materiału dowodowego z innych postępowań, uprawniała organy do wykorzystania materiałów pochodzących z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej. W sumie więc zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a zwłaszcza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracji prawidłowo także uznał Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, ażeby doszło do naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.) (Piotr Pietrasz: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019, komentarz do art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń było to, czy wskazane w decyzjach organów faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Chodziło o ustalenie, czy faktury wystawione przez M. B., M. H. i T. C. na rzecz strony dokumentowały faktyczne usługi wykonane przez te osoby. Organy ustaliły, że w ewidencjach od stycznia do grudnia 2014 r. M. B. ujął faktury dotyczące nabycia usług budowlanych (podwykonawcy) wystawione przez J. G., który nie pamiętał czy kogoś zatrudniał do wykonawstwa, natomiast pamiętał że wystawiał faktury. Zeznał, ze pieniądze otrzymywał na rachunek bankowy, do którego upoważniony był M. B. i że pieniądze zawsze wypłacał w jego obecności, a także, że dzielił się z M. B. przelanymi na rachunek bankowy pieniędzmi. Z kolei przesłuchani pracownicy firmy A. zeznawali, że na żadnej z przedmiotowych budów nie spotkali się z pracownikami M. B. Ponadto inwestorzy i generalni wykonawcy nie posiadali wiedzy o wykonywaniu prac na budowach przez firmę M. B. Także z zeznań osób, które były wskazywane jako pracownicy M. B. wynikało, że faktycznie sprawy związane z zatrudnieniem (skierowanie na badana lekarskie, otrzymanie formularza umowy, otrzymanie kamizelek roboczych) załatwiali z U. O. lub M. O., a także z kierownikiem A. Ustalono przy tym, że M. B. nie posiadał urządzeń i maszyn, nie dokonywał nabycia materiałów budowlanych, nie wypożyczał narzędzi budowlanych i nie korzystał z najmu rusztowań. W przypadku faktur wystawionych przez T. C. wyjaśnił on, że zafakturowane roboty miała wykonywać – na zasadzie podwykonawstwa – firma z W., która nie dotrzymała umowy ustnej (oszukała) i nie wystawiła faktury. Ponadto przedłożył protokół wykonania robót z dnia 29 grudnia 2014 r., podczas gdy inwestycja miała zostać zakończona 30 września 2014 r. Natomiast w zakresie faktur wystawionych na rzecz strony przez M. H. wskazano, że generalny wykonawca budowy Z. w B. firma B. S.A. oświadczył, iż firma skarżącej nie zgłosiła dalszych podwykonawców, zaś przedłożona organowi lista osób, którym wydawano przepustki uprawniające do wejścia na budowę, nie obejmowała osób, których mógłby zatrudniać M. B. Z zeznań pracowników skarżącej, zatrudnionych przy niniejszej budowie wynikało, że prace na tej budowie firma A. wykonywała samodzielnie. Gdy idzie natomiast o fakturę wystawioną przez M. H. na udokumentowanie szkolenia, to organy ustaliły, że szkolenie to, przy zaangażowaniu własnych środków, zorganizowała skarżąca. M. H. w toku postępowania prowadzonego w stosunku do jego osoby nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków na organizację przedsięwzięcia, zaś osoby biorące w nim udział osoby zeznawały, ze bilety otrzymały od U. O., bądź M. O. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku prawidłowe stanowisko, że ustalenia powyższe co do fikcyjności faktur i braku rzeczywistego wykonania usług, były prawidłowe i wynikały z oceny dowodów odpadającej wymogom z art. 191 O.p. Zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji wnioskom strona w skardze kasacyjnej przedstawia argumentację, która nie podważa logiki wywodu organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji. Strona utrzymuje bowiem, że inwestorzy oraz generalni wykonawcy mogli nie zauważyć, że roboty wykonywała firma podwykonawcza (M. B.), a przy tym niezgłoszenie wskazanego podwykonawcy, pomimo obowiązku w tym zakresie, było typową sytuacją występującą w obrocie. Skarżąca wskazuje też, że w większości przypadków przepustki nie były sprawdzane. Podnosi, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom T. C. o nierzetelnym kontrahencie, jak również wskazuje, że udział w szkoleniu potwierdzili uczestnicy. Przedstawiona argumentacja nie bazuje jednak na kompleksowej ocenie przeprowadzonych dowodów, lecz jest w większości wynikiem przypuszczeń i założeń co do możliwego przebiegu zdarzeń, bądź uwzględnia pojedyncze dowody ignorując pozostały materiał. Skarżąca zwraca uwagę na zeznania A. S. i K. T., który potwierdzili obecność pracowników M. B. na budowach, natomiast pomija choćby okoliczność, że rzekomy podwykonawca M. B. wskazał de facto na fikcyjność wykonywania robót. Organy przedstawiły powody, dla których zeznania A. S. i K. T. oceniono jako niewiarygodne, zaś strona skarżąca oceny tej za pomocą rzeczowej argumentacji uwzgledniającej całokształt ustaleń nie podważyła. Należy powtórzyć, że aby ocena dowodów była przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p. musi uwzględniać ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zatem w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką ocenę materiału dowodowego, która sprowadza się do analizy pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Właśnie takiej wybiórczej oceny dokonano w skardze kasacyjnej i ocena ta nie mogła wskazywać na dowolność działania organu w ramach realizacji art. 191 O.p. Ponieważ przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny nie został skutecznie podważony, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Naruszenia te miały bowiem być następstwem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co jak wyżej przedstawiono, nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Skarżąca przy tym niezasadnie wskazuje na naruszenie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., albowiem w niniejszej sprawie kwestia zakresu odliczenia podatku naliczonego od leasingu samochodu [...] nie była przedmiotem ustaleń w decyzjach organów. Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę i uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA