I FSK 1543/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 76/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 318000-COP.4103.54.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r., określenia za ten okres kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 318000-COP.4103.54.2021, 3) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.100 (słownie: czternaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 76/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. S.A. w Warszawie (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej organ podatkowy) z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r., określenia za ten okres kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2018 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku decyzji wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o nierzetelne faktury, mające potwierdzać: 1. rzekomy zakup urządzeń i akcesoriów komputerowych, usług opisanych jako "usługi zgodne z umową", 2. zakup a następnie sprzedaż samochodów marki SEAT, 3. sprzedaż usług pośrednictwa handlowego, wartości niematerialnych i prawnych, 4. świadczenie usług wynajmu pracowników i usług oklejania powierzchni, czym ułatwiała uczestnictwo w oszukańczych działaniach innym podmiotom, występujących na kolejnych etapach obrotu. Wobec powyższych ustaleń, organ podatkowy, powołując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stwierdził ponadto, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury VAT nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, i tym samym pozbawił ją podstaw do rozliczenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego wykazanych na zakwestionowanych fakturach i zobowiązał do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie, stosownie do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, organ podatkowy ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej spółki w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono zasadom postępowania podatkowego i dołożono wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, był kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Skarżącej spółce udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Na każdym etapie postępowania ustosunkowywano się do twierdzeń i wniosków skarżącej spółki oraz informowano o podejmowanych w sprawie czynnościach. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o nierzetelne faktury, mające potwierdzać rzekomy zakup urządzeń i akcesoriów komputerowych, usług opisanych jako "usługi zgodne z umową", samochodów marki SEAT, a także przez wystawianie niepotwierdzających rzeczywistych transakcji faktur sprzedaży tych samochodów, sprzedaży usług pośrednictwa handlowego, wartości niematerialnych i prawnych, usług wynajmu pracowników i usług oklejania powierzchni, czym ułatwiała uczestnictwo w oszukańczych działaniach innym podmiotom, występujących na kolejnych etapach obrotu. 2.5. Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że organ podatkowy dążył do pozyskania od skarżącej spółki wyjaśnień, wzywając na przesłuchanie w charakterze strony Prezesa Zarządu skarżącej spółki, który nie wyraził zgody na złożenie zeznań. Ponadto, z materiału dowodowego wynikało, że organ pierwszej instancji podejmował wielokrotne, bezskuteczne próby kontaktu z podmiotami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o. o. (wystawcy kwestionowanych faktur na rzecz skarżącej spółki.), a także z ich przedstawicielami, którzy wzywani byli do złożenia zeznań w charakterze świadków. Wobec braku możliwości uzyskania takich dowodów, do akt sprawy pozyskano zeznania tych osób złożone w toku postępowania karnego. Z zeznań tych wynikały okoliczności dotyczące rzekomej działalności prowadzonej przez te podmioty oraz ich udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, do których skarżąca spółka nie odniosła się na żadnym z etapów postępowania. 2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy dał jednoznaczny obraz funkcjonowania podmiotów, jako tzw. "słupów". Skarżąca spółka nie przedstawiała żadnych dowodów przeciwnych i nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności mogłyby potwierdzać rzetelność transakcji. Z zebranych dowodów wynikało, że spółki R. i M. pełniły typowe role podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, zarejestrowanych na obcokrajowców, których zaplanowany udział w opisywanym procederze dodatkowo potwierdzał fakt zabezpieczenia u A.P. (właściciela i Prezesa Zarządu spółki P.) skanów paszportów: V.S., P.S. i P.D. 2.7. Bezzasadny - w ocenie Sądu pierwszej instancji - był zarzut niezgromadzenia dowodów magazynowania oraz dostawy urządzeń i akcesoriów komputerowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. s.r.o. Organ podatkowy zasadnie bowiem stwierdził, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę sprzętu elektronicznego były nierzetelne i nie potwierdzały faktycznej dostawy na rzecz tego podmiotu. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że w toku postępowania udowodniono, że rzekomi dostawcy towaru nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, unikali kontaktu z organem podatkowym, nie wskazali podmiotów, od których towar miałby być nabyty. Jednocześnie skarżąca spółka nie dokonała płatności za towar. W jego ocenie zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie odniosła się do ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży "usług zgodnie z umową" i usług pośrednictwa handlowego w zakresie zakupu towarów od podmiotów mających siedzibę poza terytorium UE oraz ich sprzedaży na terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wszystkie działania organu podatkowego nakierowane były na pozyskanie kompletnego materiału dowodowego, szczególnie z osobowych źródeł dowodowych, a brak bezpośrednich przesłuchań poszczególnych świadków miał charakter obiektywny. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że pozyskano także zeznania i dokumenty z akt innych postępowań prowadzonych wobec spółek P. i I. (podmioty na rzecz których skarżąca spółka wystawiła faktury, w treści których wykazała sprzedaż usług opisanych jako "pośrednictwo handlowe"), które poddano ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.9. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wykazano, że spółki K., R. i P. nie posiadały możliwości logistycznych i personalnych niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług. Przedstawiono mechanizmy wykorzystane do wprowadzania chińskich towarów na rynek polski i minimalizacji obciążeń podatkowych przy ich sprzedaży. Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że usługi te nie były wykonywane zarówno na rzecz skarżącej spółki przez podmioty występujące w charakterze "słupów", jak również przez skarżącą spółkę na rzecz spółek P. i I.. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółki K., R. i P., w których podano wykonanie usług określonych jako "zgodnie z umową" oraz faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółek I. i P., w których opisano "pośrednictwo handlowe", nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, zatem zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT były bezpodstawne. 2.10. Bezzasadne były - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zarzuty i twierdzenia skarżącej spółki, że nie miała świadomości funkcjonowania opisanego w zaskarżonej decyzji systemu handlu samochodami marki SEAT oraz, że pełniła w nim jedynie rolę pośrednika. Ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że odwrócone płatności, brak faktycznego udziału skarżącej spółki w transakcjach, rejestrowanie pojazdów po ich sprzedaży, wydłużanie łańcucha dostawców, nie było – wbrew twierdzeniom skargi – typowe dla działań pośredników handlowych. Sąd pierwszej instancji argumentował, że z akt sprawy wynikało, że zarówno skarżąca spółka, jak również wskazani dostawcy i odbiorcy nie przedstawili żadnych dokumentów, z których wynikałby udział skarżącej spółki w transakcjach. Przesłuchany w charakterze świadka G.H. zeznał wprawdzie, że osobą kontaktową ze skarżącą spółką był L.F. (pracownik A. A.K.), z którym uzgadniana była cena samochodu, jednak organy podatkowe wykazały, że nie poparte to zostało żadnymi dowodami. Ponadto skarżąca spółka, wezwana o wyjaśnienia w tej kwestii, nie poinformowała, kto z jej ramienia uczestniczył w transakcjach, a dopiero po zapoznaniu się z treścią zeznań G.H. stwierdziła, że był to L.F., który nie był pracownikiem skarżącej spółki, a składając zeznania przed funkcjonariuszami KWP w październiku 2018 r., nie wspomniał nic o zakupach i sprzedaży samochodów w imieniu skarżącej spółki. 2.11. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, aby uzyskała ona prawo do dysponowania pojazdami samochodowymi jak właściciel. Jako słuszne ocenił stanowisko organu podatkowego, że potwierdzeniem prawa do dysponowania pojazdami nie były protokoły odbioru pojazdów, z samego tylko tytułu ich sporządzenia, ponieważ podobnie jak faktury podlegają one ocenie na tle całokształtu okoliczności. Poza tym ustalono, że protokoły zawierały adnotacje o przeznaczeniu samochodów na użytek własny lub do leasingu, a więc ich sporządzenie miało jedynie uwiarygodnić fikcyjną sprzedaż samochodów do klienta flotowego. 2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne było również twierdzenie skarżącej spółki, że nie sposób wskazać potencjalnej nienależnej korzyści podatkowej z udziału w wykazanym schemacie transakcji dotyczącym przedmiotowych pojazdów, bowiem jedyną korzyścią była marża handlowa, co ma potwierdzać faktyczną działalność skarżącej spółki w charakterze pośrednika handlowego. Jak słusznie bowiem stwierdził organ odwoławczy, bezpośrednią korzyścią odniesioną przez skarżącą spółkę było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę. Jednocześnie, co wynikało z przyjętych ustaleń, wykazywane na fakturach wartości netto nabycia oraz wartości netto sprzedaży samochodów, a także wykazana w treści dokumentów OC załączonych do niektórych faktur, opłata za ubezpieczenie, z uwzględnieniem kosztu zarejestrowania, świadczyły o tym, że skarżąca spółka nie osiągała zysku z tytułu obrotu samochodami osobowymi, mimo uzyskiwania rabatów pod pozorem odbiorcy flotowego. W efekcie uzyskana przez skarżącą spółkę marża, która jej zdaniem miała wskazywać na rzeczywistość transakcji, de facto nie była wystarczająca do pokrycia kosztów ubezpieczenia i rejestracji pojazdów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższego, w kwestii wykazanego przez skarżącą spółkę nabywania i sprzedaży samochodów osobowych marki SEAT, wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy postępowania tj.: art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. 2.13. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były również ustalenia dotyczące usług wynajmu pracowników i usług oklejania (foliowania powierzchni), a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka nie miała możliwości jednoczesnego świadczenia usług wynajmu pracowników i usług oklejania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano, że konkretne osoby fizyczne wykonywały pracę na rzecz spółki M.1. Podważono natomiast rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz tej spółki tytułem "świadczenia" usług wynajmu pracowników i usług oklejania. W trakcie całego postępowania skarżąca spółka nie wyjaśniła kwestii równoczesnego wykonywania usług wynajmu pracowników i usług oklejania (z wykorzystaniem tych samych pracowników), zwracając uwagę na zasady podziału usług związane z odpowiedzialnością za wykonywane czynności, co było zagadnieniem pobocznym i niezwiązanym z techniczną możliwością wykonania usług. 2.14. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia braku uregulowania należności za faktury została szczegółowo omówiona na str. 52 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, wyjaśnił i opisał związane z tym okoliczności. Ocenił również składane na różnych etapach postępowania wyjaśnienia dotyczące wypłaty wynagrodzeń, które wskazywały na to, że to spółka M.1. faktycznie zatrudniała pracowników. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie stwierdził organ odwoławczy, że skarżąca spółka w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dodatkowych wyjaśnień, nie odniosła się merytorycznie do zgromadzonego materiału dowodowego, podważając wyłącznie ustalenia w zakresie powyższego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty dotyczące art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.15. Jako bezzasadny Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzuty skargi dotyczące faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz N. w zakresie usług sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (specyfikacja techniczna i baza danych). Wbrew bowiem tym zarzutom faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i słusznie stwierdził organ podatkowy, że skarżąca spółka nie mogła przenieść na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych, sama nie dysponując tymi prawami. Bezpodstawny - w ocenie Sądu pierwszej instancji - był także zarzut skargi, że twierdzenie przez organ podatkowy, że obieg dokumentacji fakturowej i nazewnictwo usług wskazuje na udział spółki G. w wykonaniu usługi, nosiło znamiona dowolności oraz, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w ramach międzynarodowej wymiany informacji pozyskano dokumentację księgową O. LTD, która potwierdzała dokonane ustalenia. Bezskutecznie zwracano się również do spółki G. sp. z o.o. i A.G. o przedstawienie dokumentów związanych z usługą. Zarzuty skarżącej spółki, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wynikały wyłącznie z braku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy nie naruszył w omawianym zakresie art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy o VAT. 2.16. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2018 r. w oparciu o art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie naruszono zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy VAT. Przytaczając treść art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, który został dodany do ustawy o VAT ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka niezasadnie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, gdyż wykładnia przepisów dokonana w powołanym wyroku Trybunału nie miała zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło – jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał – do błędu spowodowanego błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu VAT, ale do oszustwa podatkowego. Ustalono bowiem, że skarżąca spółka działała świadomie w warunkach oszustwa podatkowego, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji oznaczało to, że wydana na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2018 r. nie stała w sprzeczności z wykładnią przedstawioną w wyroku w sprawie C-935/19. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo; istotny wpływ naruszenia tych przepisów na wynik sprawy polegał na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wadliwie uznał, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie uchylił zaskarżonej decyzji. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez wadliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; 3.3.3. art. 108 § 1 ustawy o VAT, przez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane; 3.3.4. art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. 3.4. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie tej części zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, w których przyjęto, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez A.1. Sp. z o.o. Sp. K. w Gliwicach dokumentujące zakup samochodów marki SEAT oraz faktury wystawione na rzecz E. sp. z o.o. i firmę G.H., dokumentujące sprzedaż tych samochodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 4.2. Nie były natomiast zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur dokumentujących rzekomy zakup urządzeń i akcesoriów komputerowych, usług opisanych jako "usługi zgodne z umową", sprzedaży usług pośrednictwa handlowego, wartości niematerialnych i prawnych oraz świadczenie usług wynajmu pracowników i usług oklejania powierzchni. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że organy prowadzące postępowanie zebrały w podanym wyżej zakresie kompletny materiał dowodowy i przy jego ocenie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz związanych z przyjętymi ustaleniami faktycznymi przepisów ustawy o VAT. 4.3. Nie budziła żadnych zastrzeżeń ocena ustaleń faktycznych oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.. i P. Sp. z o.o., które miały dokumentować zakup przez skarżącą spółkę akcesoriów komputerowych. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczały się do stwierdzenia, że ustalenia, z których wynikało, że faktury dokumentujące nabycie tych towarów nie stwierdzały faktycznie wykonanych czynności oparto na "wyłącznie wadliwie zebranym i nieprawidłowo przeanalizowanym materiale dowodowym". Przyznano przy tym, że "(...) w toku przeszukania pomieszczeń wykorzystywanych przez skarżącą spółkę położonych w Gliwicach przy ul. [...] przeprowadzonych przez pracowników KWP we Wrocławiu w dniu 15 listopada 2018 r. nie stwierdzono przedmiotowych akcesoriów komputerowych", a "podana na CMR (w związku z ich sprzedażą przez stronę) waga akcesoriów komputerowych jest niższa od ustalonej przez organ celno-skarbowy". Nie zakwestionowano jednak ustaleń, z których wynikało, że K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o. zostały utworzone przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek, siedziby tych podmiotów mieściły się w biurach wirtualnych oraz że – mimo podjętych prób – nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie transakcji ze skarżącą spółką. Ustalono ponadto, że po wszczęciu kontroli celnoskarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. sprzedane zostały na rzecz obcokrajowców, obywateli Ukrainy, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Ustalono także, że podmioty te deklarowały zakupy od R. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które uczestniczyły w procederze wystawiania nierzetelnych faktur o znacznych wartościach i nie uiszczały należnego podatku od towarów i usług. 4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których domagano się przeprowadzenia w odniesieniu do tych kontrahentów "istotnych i zasadniczych czynności dowodowych" były bezzasadne. Sąd pierwszej instancji ocenił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i trafnie stwierdził, że materiał dowodowy daje jednoznaczny obraz funkcjonowania podmiotów "słupów" oraz, że skarżąca spółka nie przedstawia żadnych dowodów przeciwnych oraz nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności mogłyby potwierdzać rzetelność transakcji. W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto także przywołane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, z których wynikało, że w toku postępowania podatkowego podejmowano wielokrotne, bezskuteczne próby kontaktu z R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o. o. i że wobec braku możliwości uzyskania dowodów, do akt sprawy pozyskano zeznania złożone w toku postępowania karnego przez osoby będące przedstawicielami tych spółek. Zeznania te potwierdzały ustalenia o rzekomej działalności prowadzonej przez te podmioty oraz ich udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Sąd pierwszej instancji – co także należy podkreślić – ocenił powtórzone w skardze kasacyjnej zarzuty skargi, w których podniesiono, że nie zgromadzono dowodów dotyczących magazynowania i sprzedaży towarów przez A. s.r.o., na rzecz którego spółka wykazała dostawę urządzeń i akcesoriów komputerowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W skardze kasacyjnej – co należy podkreślić – nie przywołano jakichkolwiek nowych okoliczności lub dowodów, na podstawie których można podważyć przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej były powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze, które, co także należy wyraźnie podkreślić, zostały szczegółowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej wprawdzie w pkt 3.2.1. wskazano na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo", jednakże w uzasadnieniu – poza polemiką – nie wyjaśniono w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Tymczasem, dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie zasady lub przepisy naruszył organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ dane uchybienie miało na wynik sprawy. Kwestionowanie dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie może natomiast polegać jedynie na zaprezentowaniu przez skarżącego ustalonego przez siebie, na podstawie własnej oceny dowodów, stanu faktycznego. 4.5. Analogiczna ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy także ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej odnośnie faktur dokumentujących zakup i sprzedaż usług niematerialnych w zakresie towarów pochodzących z spoza Unii Europejskiej, wystawionych przez K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o., ustaleń dotyczących faktur dokumentujących sprzedaż usług wynajmu pracowników oraz usług oklejania, a także dokumentujących sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych wątpliwości, a wniesione w podanym wyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne. Ocenę tą przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny. W zarzutach dotyczących usług wynajmu pracowników i usług oklejania nie zakwestionowano ustaleń, z których wynikało, że brak było zapłaty za faktury oraz wypłat wynagrodzeń przez skarżącą spółkę, natomiast wypłata wynagrodzeń pracownikom przez spółkę M.1. następowała w innych kwotach i gotówką bez pokwitowania, brak było możliwości wykonywania jednocześnie usług oklejania i wynajmu pracowników, brak było dokumentów potwierdzających rzeczywisty czas pracy aplikatorów folii, przy czym M.P. i Z.R. byli uprzednio zatrudnieni przez spółkę M.1., a także, że organizacja i nadzór nad aplikantami folii należał do spółki M.1. Sąd pierwszej instancji – co także należy odnotować – szczegółowo ocenił zarzuty skargi dotyczące faktur wystawionych na rzecz N. w zakresie usług sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (specyfikacja techniczna i baza danych). Także i w tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej powtarzały zarzuty skargi i miały charakter polemiki. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.6. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.. i P. Sp. z o.o., które miały dokumentować zakup przez skarżącą spółkę akcesoriów komputerowych oraz zakup i sprzedaż usług niematerialnych w zakresie towarów pochodzących spoza Unii Europejskiej, a także ustaleń dotyczących faktur dokumentujących sprzedaż usług wynajmu pracowników oraz usług oklejania, a także dokumentujących sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, bezzasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut ten w istocie uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.7. Zasadne natomiast okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły tej części zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, w których przyjęto, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez A.1. Sp. z o.o. Sp. K. w Gliwicach dokumentujące zakup samochodów marki SEAT oraz faktury wystawione na rzecz E. sp. z o.o. i firmę G.H., dokumentujące sprzedaż tych samochodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przyjętych w tym zakresie ustaleń wynikało, że prowadzony z udziałem skarżącej spółki zakup i sprzedaż nowych pojazdów miał na celu ominięcie przepisów ograniczających firmy dealerskie w Polsce w zakresie sprzedaży nowych pojazdów bezpośrednio do państw Unii Europejskiej, a także realizację planów sprzedaży przez te firmy. Organ podatkowy przyjął, że w stwierdzonych okolicznościach sprawy doszło do tzw. "przepuszczenia" samochodów przez skarżącą spółkę, mającego symulować spełnienie warunków odbiorcy flotowego. Przywołując zeznania złożone przez G.H. w charakterze świadka z 11 sierpnia 2020 r. ustalono, że udział skarżącej spółki w kwestionowanych łańcuchach dostaw był spełnieniem określonych wymagań, które umożliwiały podmiotom handlującym samochodami uzyskanie od producenta samochodów upustów – rabatów flotowych i sprzedaż nowych pojazdów poza granice kraju. Stwierdzono następnie, że działania skarżącej spółki, która prowadziła faktyczną działalność leasingową, były "pozorowane". Znalazło to odzwierciedlenie w treści protokołów przekazania samochodów skarżącej spółce, w których jako podstawę i cel przekazania wpisywano "leasing" lub "użytek własny", co nigdy nie miało miejsca, oraz rejestrowaniu przez skarżącą spółkę nowych samochodów w Polsce, niejednokrotnie już po dacie ich sprzedaży i faktycznych dostaw na rynki zagraniczne. Z przywołanych już zeznań G.H. wynikało, że skarżąca spółka dokonywała rejestracji samochodów, ponieważ był to jeden z warunków umowy, dzięki któremu skarżąca spółka uzyskiwała rabat. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przyjętego stanu faktycznego wynikało, że dostawy samochodów marki SEAT, w którym skarżąca spółka była jednym z elementów łańcucha, były "pozorne". Ustalono bowiem, że proceder zakupu i sprzedaży nowych pojazdów przez pośredników, a nie bezpośrednio od dealera, miał na celu ominięcie przepisów ograniczających firmy dealerskie w Polsce w zakresie sprzedaży nowych pojazdów bezpośrednio do państw Unii Europejskiej, a także realizację planów sprzedaży przez te firmy. Za konstrukcją pozorności (a nie braku czynności) opowiedział się przy tym, jak się wydaje, organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarżąca spółka "otrzymywała rabat za zarejestrowanie pojazdów", a więc za inną czynność niż za dostawę samochodów. 4.9. W przypadku, gdy stwierdza się pozorność dostawy, zastosowanie może mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przy czym zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1323/17 oraz z 4 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1130/21; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.10. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem nie uwzględniała niejednoznacznego stanowiska organów podatkowych co do tego, czy zakwestionowane faktury dotyczące obrotu samochodami marki SEAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czy działania skarżącej były wykonane w warunkach pozorności. W świetle powyższego uzasadniony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie podstawa materialnoprawna decyzji nie była bowiem jednoznaczna, skoro z jednej strony jej podstawę stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a z drugiej strony odwołano się do przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (stwierdzenie, że strony zawarły umowy sprzedaży samochodów dla pozoru). 4.11. Dla prawidłowości oceny pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów marki SEAT istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". 4.12. Wprawdzie orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych, ale w jego uzasadnieniu Trybunał, oceniając czy transakcje miały charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 4.13. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie ustalono w niej, czy zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Taką "korzyścią podatkową", której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 nie było bowiem skorzystanie przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro wszystkie dokonywane z jej udziałem czynności były opodatkowane i nie ustalono, aby podmioty biorące udział w tych czynnościach nie odprowadziły podatku należnego. Ustalono natomiast, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było "ominięcie przepisów ograniczających firmy dealerskie w Polsce w zakresie sprzedaży nowych pojazdów bezpośrednio do państw Unii Europejskiej, a także realizację planów sprzedaży przez te firmy". Kwestie te pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy, skoro prowadzony z udziałem skarżącej spółki obrót samochodami marki SEAT nie miał na celu "ominięcie przepisów podatkowych", a ogół okoliczności nie wskazywał na to, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. 4.14. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą prowadzonego z udziałem skarżącej obrotu samochodami Marki SEAT, przy czym ocena ta dotyczy nie tylko pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących nabycie samochodów, ale także braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Przy tej ocenie nie można bowiem pominąć, że nabycie samochodów przez skarżącą spółkę zostało udokumentowane nie tylko zakwestionowanymi fakturami, ale także ich zarejestrowaniem przez skarżącą spółkę. Dowód rejestracji pojazdu – jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej – stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). 4.15. Ponieważ skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do Sądu pierwszej instancji została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, orzeczenie o zasądzeniu na rzecz skarżącej spółki w części kosztów postępowania za obie instancje jest oparte na art. 199 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarówno kwotę wpisów od skargi oraz od skargi kasacyjnej, pobranych opłat sądowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej ustalono od wartości przedmiotu zaskarżenia związanego z zakresem uwzględnionej skargi. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.