I FSK 1588/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.138.2019.PWI w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2169 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 28 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 marca 2017 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Podatnika. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 19 lipca 2013 r. I. Poland Sp. z o.o. (poprzednik prawny Spółki) złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 1.888.234 zł; 2) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej określany jako NUS) przeprowadził kontrolę podatkową zasadności zwrotu, zakończoną protokołem kontroli podpisanym 31 października 2016 r.; 3) Strona częściowo zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej i w związku z tym, 17 listopada 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7. W dokumencie tym podatek naliczony do odliczenia został zmniejszony w stosunku do pierwotnego rozliczenia podatkowego o 1.380,00 zł). Jednocześnie Spółka wniosła o zwrot kwoty 428.533 zł wraz należnymi odsetkami, ponieważ w tym zakresie NUS potwierdził zasadność zwrotu; 4) 16 stycznia 2017 r. Spółce przekazano kwotę 428.533 zł tytułem częściowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; 5) decyzją z 22 marca 2017 r. NUS odmówił Stronie wypłaty oprocentowania zwrotu. Zdaniem tego organu, korekta został złożona zgodnie z art. 81 b § 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 210 – zwanej dalej O.p.); 6) zapatrywanie wskazanego organu pierwszej instancji podzielił DIAS. W konsekwencji, w swojej decyzji ostatecznej utrzymał on w mocy decyzję NUS (adresatem tego rozstrzygnięcia była Strona jako następca prawny I. Sp. z o.o.); 7) zdaniem Organu odwoławczego, skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi bowiem rozliczenie w nowym kształcie. Zatem 60-dniowy termin zwrotu musi biec od jej złożenia, ponieważ jest ona oświadczeniem o nowej treści. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1) zgodził się ze Spółką, że złożenie korekty deklaracji VAT-7, uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, nie skutkowało taką zmianą jej rozliczenia podatkowego, która powodowałaby ponowne rozpoczęcie biegu terminu 60 dni do dokonania zwrotu; 2) wskazał, że sensem regulacji terminu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest umożliwienie organom podatkowym przeprowadzenia weryfikacji poprawności rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu; 3) podkreślił, że w sprawie Spółki taka dodatkowa weryfikacja odbyła się w ramach kontroli podatkowej. Potwierdziła ona, że zwrot w wysokości 428.533 zł jest należny. W konsekwencji korekta deklaracji VAT-7 nie spowodowała żadnej zmiany w zakresie tej części różnicy podatku, której zasadność potwierdzono w toku kontroli podatkowej (czyli 428.533 zł); 4) nie zgodził się z poglądem, że korekta złożona 17 listopada 2016 r. skutkuje zgodnym z prawem, kolejnym odroczeniem terminu zwrotu w zakresie sprawdzonym już i niekwestionowanym przez organ podatkowy. W przekonaniu Sądu I instancji, takie twierdzenie nie tylko jest rzeczowo nieadekwatne (korekta ta bowiem dotyczy innego elementu rozliczenia), ale także niesensowne. Nie wiadomo bowiem, dlaczego taka korekta miałaby spowodować ponowne uruchomienie podstawowego terminu do dokonania zwrotu podatku - w sytuacji, gdy termin ten jest uzasadniony wyłącznie potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu, weryfikacja ta natomiast miała już miejsce; 5) nie podzielił poglądu, że przyczyna korekty deklaracji VAT-7 i towarzyszące tej korekcie okoliczności - cały jej kontekst sytuacyjny - nie mają znaczenia dla oceny, czy należne są odsetki (oprocentowanie) z tytułu zwrotu różnicy podatku po upływie 60-dniowego terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Przeciwnie, w przekonaniu Sądu I instancji należy każdorazowo rozważyć, jaka jest przyczyna i zakres korekty; 6) wskazał, że z prawa UE - z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE, interpretowanej w świetle zasady neutralności - wynika, że w sytuacji, gdy zwrot podatku od towarów i usług następuje po upływie "rozsądnego terminu" do jego dokonania, co do zasady podatnikowi należne są odsetki; 7) przyznał, że Skarżący słusznie zwraca uwagę na okoliczność, iż na gruncie wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjętej przez Organ odwoławczy, Podatnik, który po kontroli podatkowej i zgodnie z jej ustaleniami skoryguje deklarację podatkową, znajduje się w położeniu gorszym od tego, który uparcie trwa przy swoim stanowisku; 8) podkreślił, że jeżeli wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jako formalnie i merytorycznie poprawne, były Spółce doręczane (we właściwych terminach), to odsetki za zwłokę należne od zwrotu dokonanego 16 stycznia 2017 r. powinny być obliczane według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u.), a nie oprocentowania nadpłaty (art. 87 ust. 7 u.p.t.u). W swojej skardze kasacyjnej na Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; Ponadto zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie DIAS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię. Jej przejawem było przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nienależne są odsetki od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonanego po upływie 60-dniowego terminu w sytuacji, gdy zwrot został dokonany w ciągu 60-dni od dnia złożenia pokontrolnej korekty deklaracji VAT-7. Tymczasem korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść tego dokumentu, stanowi rozliczenie o nowym brzmieniu. Tym samym termin 60-dniowy biegnie od dnia jej złożenia, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku, niezależnie od tego czy została złożona w wyniku ustaleń kontroli podatkowej. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na Skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2022 r. Strona wystąpiła natomiast o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Problemem, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie było stosowanie – w realiach zaistniałego stanu faktycznego – dyspozycji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Regulacja ta stanowi konsekwencję fundamentalnej cechy podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest nią pomniejszanie kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług po to, aby – inaczej niż w przypadku klasycznego podatku obrotowego wielofazowego brutto – uzyskać efekt opodatkowania przyrostu wartości rzeczy lub usługi ponad wartość objętą opodatkowaniem w poprzedniej fazie obrotu. Jednocześnie ustawodawca wskazuje 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jego niezachowanie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy zwrot jest należny, skutkuje koniecznością uiszczenia na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważywszy na przedstawioną regulację normatywną, w realiach przedmiotowej sprawy powstał problem tego, czy odsetki obliczane według wskazanych zasad są należne Podatnikowi, jeśli ten po złożeniu pierwotnej deklaracji podatkowej dokonał jej korekty. Następnie zaś część zadeklarowanej kwoty nadwyżki (ta, która jest niesporna w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego), w konsekwencji złożonej korekty została przekazana Podatnikowi z zachowaniem ustawowego, 60 dniowego terminu zwrotu. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy dokonana korekta deklaracji podatkowej wyznacza nowy punkt czasu, do które organ podatkowy jest władny zwrócić Podatnikowi nadwyżkę podatku od towarów i usług bez konsekwencji odsetkowych (jeżeli przekażą ją w ciągu 60 dni od korekty). Alternatywą dla tego przekonania jest zaś teza, która w przedmiotowej stała się udziałem Sądu I instancji – przekonanie, że skoro przekazana Stronie kwota jest niesporną częścią pełnej kwoty zwrotu, wykazanej przez Skarżącego w pierwotnej deklaracji podatkowej, administracja podatkowa ponosi odsetkowe konsekwencje opóźnionego zwrotu (odsetki za zwłokę), biegnące od daty złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym są kształtowane w konkretnych kwotach. Właściwość ta w charakterystyczny sposób uwidacznia się w definicji zobowiązania podatkowego, wynikającej z art. 5 O.p. W przepisie tym jasno wskazano, że wspomniana powinność podatkowa cechuje się tym, że ma określoną wysokość, termin zapłaty oraz miejsce spełnienia świadczenia. W związku z tym nie ma uzasadnienia prawnego pojawiająca się niekiedy teza, że organ odwoławczy w swojej reformatoryjnej decyzji wymiarowej jedynie koryguje wysokość wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowana powinność podatkowa nigdy nie powstaje bowiem "tak w ogóle" – w doprecyzowywanej w późniejszym czasie kwocie. Jej immanentną cechą jest natomiast konkretna wartość, w jakiej ciąży ono na podatniku z mocy samego prawa lub jest w stosunku do tego podmiotu ustalana w konstytutywnej decyzji podatkowej. To samo dotyczy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Także w tym przypadku konkretna wartość podatku należnego jest pomniejszana o konkretną kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku gdy podatek należny jest wyższy niż podatek naliczony, zobowiązaniem podatkowym jest wskazana nadwyżka. Jeżeli natomiast kwota podatku naliczonego przekracza wartość podatku należnego, podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku przysługuje zwrot wskazanej nadwyżki (pośredni lub bezpośredni). Także w tej sytuacji nie sposób natomiast przyjąć, że zwrot przysługuje "tak w ogóle", przy czym w późniejszym czasie jego wysokość (bez uszczerbku dla zasadności samego zwrotu i daty dokonania tej operacji) może jeszcze zostać doprecyzowana. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie, ponieważ w podatku od towarów i usług, podobnie jak w większości polskich danin publicznych, zobowiązania podatkowe powstanie z mocy samego prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Konsekwencją tego jest zaś prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Dla celów całego prawa podatkowego sformułowano je w art. 21 § 2 O.p. Wynika z niego, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a na podatnika nałożono obowiązek złożenia deklaracji, przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To samo dotyczy kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (por. art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Kwestionując rozliczenie podatkowe dokonane w deklaracji podatkowej organ podatkowy jest zaś władny obalić wskazane domniemania prawne. Następuje to w deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Dodatkowo prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia podatku może obalić sam podatnik. Ma to miejsce w składanej przez niego korygującej deklaracji podatkowej (por. art. 81 § 1 i 2 O.p.). Dokonując tego, podmiot obowiązany z tytułu podatku na nowo wskazuje wartość skonkretyzowanej powinności podatkowej lub – w podatku od towarów i usług - kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Ponieważ zaś korygująca deklaracja podatkowa jest nową deklaracją podatkową, jej złożenie otwiera drogę do badania przez organ podatkowy prawidłowości nowego rozliczenia podatkowego podatnika i ewentualnego wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie przez wzgląd na dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, zwrot różnicy podatku następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika jego rozliczenia podatkowego, czyli także korygującej deklaracji podatkowej. Dopiero zaś naruszenie tego terminu przez organ podatkowy, w sytuacji gdy zwrot istotnie przysługiwał skutkuje koniecznością wypłaty podatnikowi odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i po otrzymaniu wieńczącego ją protokołu, Strona - uznając częściowo zasadność sformułowanych tam zastrzeżeń do prawidłowości jej rozliczenia podatkowego – złożyła korygującą deklarację podatkową. W dokumencie tym wykazała ona na nowo wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu (wyniosła ona o 1.380,00 zł mniej niż w pierwotnej deklaracji podatkowej). Niejako na poczet tej na nowo określonej, ale nadal spornej co do wysokości kwoty zwrotu, NUS przekazał Stronie 428.533 zł jako kwotę, która nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego. Odbyło się to z zachowaniem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji trudno przyjąć, że wskazana wartość, jako zawierająca się w pierwotnej kwocie zwrotu podatku (bo niższa od niej), ujętej w pierwszej, w późniejszym czasie skorygowanej deklaracji podatkowej powinna mieć swoją konsekwencję w postaci konieczności uiszczenia przez organ podatkowy na rzecz Podatnika odsetek za zwłokę od kwoty 428.533 zł, biegnących od 61 dnia po złożeniu pierwotnej, niegdysiejszej deklaracji podatkowej. Jak już bowiem wskazano, zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i podatek do zwrotu charakteryzują się tym, że są skonkretyzowane co do wysokości. Dopiero zadeklarowanie przez podatnika konkretnej ich kwoty otwiera zaś drogę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego, zakwestionowania go w określającej decyzji podatkowej lub – gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej – zwrotu podatku. Sąd I instancji ma rację wskazując na to, że w realiach przedmiotowej sprawy, Skarżący korygując deklarację podatkową znalazł się w gorszej sytuacji jeśli chodzi o bieg odsetek za zwłokę od zwrotu podatku niż gdyby nie dokonał tej czynności. Z drugiej jednak strony wskazana korekta była dobrowolną czynnością Podatnika, korzystającego ze swojego prawa do korekty (tak przynajmniej wynika z akt sprawy). Skoro zaś tak, sam Skarżący ukształtował sytuację, w której w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. NUS był władny bez konsekwencji odsetkowych przekazać Stronie kwotę zwrotu w wysokości 428.533 zł w terminie 60 dni liczonych od złożenia korygującej deklaracji podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja byłaby inna, gdyby Podatnik został skłoniony przez administrację podatkową do złożenia korekty roztoczoną mu, a niemającą uzasadnienia prawnego wizją otrzymania albo szybszego otrzymania odsetek od zwrotu podatku. Jak podnosiła pełnomocniczka Strony podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w jej ocenie organ dopuścił się bowiem nadużycia prawa, ponieważ Podatnik poprzez korektę pozbawił się odsetek. Nie ma wątpliwości, że gdyby tak było (bo organ podatkowy skłaniałby do korekty, zatajając konsekwencje odsetkowe tego działania) należałoby rozważać co najmniej naruszenie przez NUS zasady zaufania, w jej ujęciu wynikającym z art. 121 § 1 O.p., a także wyprowadzanym z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę jej dokumentację, nie sposób jednak uznać takiej tezy za zasadną. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należało orzec, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł bowiem do przekonania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem istnieje podstawa do rozpoznania skargi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez DIAS, w wysokości 369 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego tego podmiotu (radcy prawnego), za reprezentowanie Organu odwoławczego w postępowaniu przed Naczelnym Sadem Administracyjnym (1800 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik