I FSK 1592/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AM. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 90/22 w sprawie ze skargi A.M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2021 r. nr 3001-IOA.4105.112.2021.AL w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 90/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę A.M. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była prawidłowość zastosowania przez Organ podatkowy art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał zaś upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako okoliczności uzasadniającej stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej, wskazanej w powoływanym już art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy wyartykułować następujące okoliczności: 1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej określany jako DUKS) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; 2) Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się tak na skutek wszczęcia przez DUKS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej; 3) decyzja określająca DUKS była przedmiotem kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. W dniu 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił natomiast zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję nieostateczną. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1307/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalił skargę. Tym samym, w ostatecznej decyzji wymiarowej organu odwoławczego określono zobowiązanie podatkowe Strony w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2009 r.; 4) Skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. W uzasadnieniu swojego wniosku podniósł on, że pismem z 18 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany dokument został jednak skierowany do Strony, a nie do jej pełnomocnika ustanowionego w sprawie. W tej sytuacji, w przekonaniu Podatnika zawiadomienie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2014 r. Tym samym doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe 2009 r. jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej; 5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia wygaśnięcia wspomnianych wcześniej decyzji, a następnie orzekając na skutek wniesionego odwołania, utrzymał swoją decyzję w mocy. W jego przekonaniu wniosek Strony nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowiło przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu jako bezprzedmiotowej, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd DIAS i oddalił skargę. Ponadto podniósł on, że deklaratoryjne decyzje wymiarowe organów podatkowych obydwu instancji były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I GSK 1307/16 nie tylko uchylił zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale i oddalił skargę Podatnika. W konsekwencji podzielono interpretację art. 70c O.p., przyjętą przez organy podatkowe. Ponadto merytorycznie rozstrzygnięto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został – jak to ujął Sąd I instancji - skutecznie przerwany w wyniku doręczenia stosownego zawiadomienia bezpośrednio Podatnikowi zamiast reprezentującemu go pełnomocnikowi. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a także uwzględnienie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji oraz uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 listopada 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu wydanej w pierwszej instancji, a następnie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu i umorzenie postępowania podatkowego we wspomnianym zakresie; ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Podatnika doszło bowiem do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Stało się zaś tak wobec braku stwierdzenia naruszenia przez Organ podatkowy art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony Organ podatkowy błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzi przesłanka zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaś decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji tego organu ją poprzedzającej. Stało się tak, chociaż rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkowało to tym, że Sąd I instancji sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przyczyną wystąpienia Strony z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także poprzedzającej ją rozstrzygnięcia DUKS była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Podatnika wskazane rozstrzygnięcia należy wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Zawiadomienie o tym zdarzeniu doręczono bowiem bezpośrednio Stronie, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Artykułując tę kwestię, Podatnik powołał się na wnioski wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W konsekwencji stanął on na stanowisku, że wobec braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążące na nim skonkretyzowane powinności podatkowe wygasły na skutek upływu czasu zanim wydano (i doręczono) ostateczną decyzję podatkową, określającą wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące. To zaś w przekonaniu Strony świadczy o wadliwości niegdysiejszych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Celnej oraz DUKS, uzasadniającej stwierdzenie wygaśnięcia zawierających je aktów administracyjnych jako bezprzedmiotowych. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, ponieważ do wydania orzeczenia wnioskowanego przez Stronę brak jest normatywnych podstaw we wskazywanym przez nią art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Analizując ten przepis, a także poddając ocenie wszelkie inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej zawarte w art. 258 § 1 O.p., łatwo zauważyć pewną cechę wspólną tych przypadków. Jest nią to, że sam akt administracyjny wydany na podstawie przepisów prawa podatkowego jest niewadliwy. Rzecz natomiast w tym, że dopiero po jego ukształtowaniu i po doręczeniu go stronie następują zdarzenia precyzyjnie wskazane w art. 258 § 1 O.p., uzasadniające konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej, a także nieostatecznej decyzji podatkowej (por. art. 258 § 1a O.p.). Należy do nich w szczególności sytuacja, gdy strona nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (art. 258 § 1 pkt 4 O.p.), czy nie spełniła warunku z zastrzeżeniem którego wydano decyzję (art. 258 § 1 pkt 2 O.p.), względnie nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych (art. 258 § 1 pkt 3 O.p.). To samo dotyczy przesłanki wskazanej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w której w przedmiotowej sprawie Podatnik upatruje podstaw do wzruszenia skierowanej do niego decyzji ostatecznej, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Znamienne jest, że formułując wspomniany przepis ustawodawca nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, jeśli jest ona bezprzedmiotowa. W art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką wskazanego rozstrzygnięcia czyni się natomiast to, że decyzja stała się bezprzedmiotowa. Tym samym, dla stwierdzenia nieważności decyzji stan bezprzedmiotowości powinien powstać dopiero po wydaniu tego aktu administracyjnego. Jego istnienie wcześniej nie jest natomiast objęte hipotezą i dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Zestawiając tę przesłankę ustawową ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że w jej realiach zasadne jest formułowanie wniosku, który stał się udziałem Podatnika. Przez wzgląd na umarzające oddziaływanie upływu czasu na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna być wydana i doręczona zanim upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro tak się stało, bo ani w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, ani w toku prowadzonego po nim postępowania sądowoadmionistracyjnego nie podniesiono skutecznie kwestii braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zdeterminowała sytuację prawną Podatnika jako legalny akt administracyjny. Odniesiono się w nim do skonkretyzowanej powinności podatkowej istniejącej w dacie jego wydania i nie sposób przyjąć, że w tym punkcie czasu był on bezprzedmiotowy. Wszak organ podatkowy wydający decyzję ostateczną zachował termin do ukształtowania sytuacji prawnej Podatnika zanim nastąpi przedawnienie skonkretyzowanej powinności podatkowej. To z kolei oznacza, iż ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogła ona stać się bezprzedmiotowa także później – już po jej wydaniu. Na zmianę przedstawionego zapatrywania nie wpływa okoliczność, że już po wydaniu ostatecznej decyzji określającej Dyrektora Izby Celnej, a także po rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I GSK 1307/16) zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/18. W świetle art. 87 ust. 1 i 2, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie tego rodzaju nie jest bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia natomiast w uchwałach przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzyga w nich zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że przez wzgląd na swoją treść uchwała oddziałuje na wcześniej wydane decyzje podatkowe sprawiając, że tracą one swój przedmiot. W świetle powoływanego przez Stronę art. 258 § 1 pkt 1 O.p. tylko to uzasadnia zaś stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej. Dlatego właśnie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć zasadności zarzutu podniesionego przez Stronę, kwestionującą legalność wyroku Sądu I instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik