I FSK 1640/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 72/20 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0801-IOV.603.8.2019 UNP: 0801-19-077633 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 72/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej "organ") z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem co do tego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej przywołana przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.". Powołując się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny, sąd wskazał m.in., że w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. mowa jest o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne, a decyzja, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagała się spółka, została wydana wiele lat zarówno po ratyfikowaniu wskazanych w skardze traktatów, jak też wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112". W ocenie sądu treść wniosku o wznowienie postępowania zawiera argumentację, która mogła znaleźć się w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. polegające na jego nieprawidłowej, tj. zawężającej interpretacji. Sąd naruszył wskazany przepis, podtrzymując błędne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznając, że wskazany przepis ma zastosowanie wyłącznie do umów ratyfikowanych po wydaniu decyzji ostatecznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pozostawił w obrocie prawnym decyzję wydaną na podstawie błędnej wykładni wskazanego przepisu. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że wskazany przepis ma zastosowanie w badanym przypadku, uznałby skargę za uzasadnioną. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu stanowiłaby o uznaniu skargi za zasadną i tym samym decyzje organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznałby za pozbawione uzasadnienia prawnego, a skargę spółki za zasługującą na uwzględnienie; 2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na skarżoną decyzję, w sytuacji gdy rzeczona decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 9 o.p. polegającym na jego zawężonej interpretacji co do zakresu stosowania. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznając, że organ prawidłowo zinterpretował przepis i odmówił jego zastosowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pozostawił w obrocie prawnym decyzję wydaną na podstawie błędnie rozpoznanego stanu prawnego. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że wskazany przepis ma zastosowanie, uznałby skargę za uzasadnioną; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przywołanej normy, zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający decyzję. Jeżeli zatem doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wydana w toku jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. W związku z tym zupełnie inny, bardziej zawężony jest zakres kontroli niż w przypadku decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym. Jest to konsekwencja obowiązującej w postępowaniach administracyjnych zasady trwałości decyzji ostatecznych. Decyzje te korzystają z domniemania legalności. Oczywiście nie oznacza to, że takie decyzje nie są wzruszalne. Mogą one być podważone w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z art. 128 zd. 2 o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Muszą zatem zaistnieć przyczyny wskazane enumeratywnie przez ustawodawcę i musi to nastąpić w trybie określonym w przepisach. Zatem w postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności bada się istnienie przesłanek ustawowych umożliwiających wzruszenie decyzji. Nie bada się kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego lub procesowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. 4.3. Podatnik podjął próbę wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Jest to tryb nadzwyczajny służący do usuwania istotnych naruszeń prawa procesowego, które miało miejsce w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Skarżący powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 9 o.p., a mianowicie na ratyfikowaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inną ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, która ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że wyżej wskazana podstawa wznowienia nie wystąpiła. Przede wszystkim należy podkreślić, że przywoływana dyrektywa 112 nie może być traktowana jako umowa międzynarodowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Jest to źródło prawa unijnego. Jest zatem częścią polskiego systemu prawnego. Oczywiście dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich, które mają obowiązek implementacji do prawa krajowego. Również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie zaistniałaby nawet wówczas, gdyby uznać, że umową międzynarodową mającą wpływ na treść wydanej decyzji jest Traktat z 16 kwietnia 2003 r. dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej. (Dz. U.UE L2003 r. nr 236 poz. 17). Wskazać bowiem należy, iż w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. mowa jest o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r., I FSK 1303/10 oraz z 17 listopada 2010 r., II FSK 1303/09, CBOSA). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podstawą wznowienia mogą być wyłącznie umowy międzynarodowe, ratyfikowane i ogłoszone po wydaniu decyzji. Przyjęcie odmiennego poglądu skarżącego nie jest do zaakceptowania. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zasadą praworządności, muszą stosować wszystkie obowiązujące umowy międzynarodowe, które są przecież, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującymi. Również ewentualne naruszenie przepisów dyrektywy 112 nie mogło być przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego nie spełnia żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego mógł być podniesiony jedynie w kontekście rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była natomiast decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania. Można stwierdzić, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zasadzie nie odnosi się do decyzji dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wspomniane w tej normie prawnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą przecież podatków dochodowych. Natomiast podatek od towarów i usług w zasadzie nie podlega uzgodnieniom w umowach międzynarodowych. Ponieważ jest podatkiem zharmonizowanym jest przedmiotem prawa unijnego. W istocie na gruncie tej daniny prawnej, w okolicznościach wskazywanych w sprawie podstawą wznowienia mógłby być jedynie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który miał wpływ na treść decyzji, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Takie orzeczenie jednak nie zapadło. W żadnym wypadku podstawą wznowienia nie może być stanowisko Komisji Europejskiej dotyczącej wykładni, czy też sposobu zastosowania przepisów dyrektywy 112 i odpowiadającym im normom prawa krajowego. Okoliczności te mogły by być ewentualnie brane pod uwagę w postępowaniu zwyczajnym, w którym zapadła decyzja ostateczna i ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, wszczętym w celu kontroli legalności decyzji wymiarowej. W postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania, a także w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrolującymi decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, zakres kognicji jest znacznie węższy niż w postępowaniu zwyczajnym. Ogranicza się bowiem jedynie do kontroli istnienia przesłanek wznowieniowych. Niedopuszczalne jest zaś merytoryczna ocena decyzji ostatecznej w sytuacji braku podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia. 4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak