I FSK 1647/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 851/23 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.P. kwotę 5.417 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 6 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 2392 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 kwietnia 2023 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykonały wskazań zawartych w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 839/18, podczas gdy organy obu instancji przeanalizowały niniejszą sprawę pod kątem wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku, a ustalenia w zakresie zakwestionowanych poszczególnych faktur wskazują, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych. Zatem wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sygn. VIII SA/Wa 839/18 znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez organy obu instancji. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych [sic!] w sytuacji gdy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno DIAS jak i Strona zrzekli się rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 839/18, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2021 r., sygn. I FSK 1809/19 oddalił skargę kasacyjną. A zatem WSA, ponownie rozpoznając skargę Strony, orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną ww. wyroku tego Sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a., ale także na podstawie art. 170 tej ustawy, ponieważ wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Dodać należy, że WSA poprzednim wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. uchylił poprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIAS z dnia 18 września 2018 r., co zaaprobował NSA w wyroku z dnia 30 września 2021 r. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku zamieścił zalecenia co do ponownego postępowania jakie miał wykonać organ drugiej instancji. DIAS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał decyzję z dnia 6 października 2023 r., która stała się przedmiotem skargi do Sądu wojewódzkiego i wyroku tego Sądu, będącego z kolei przedmiotem skargi kasacyjnej organu wniesionej w tej sprawie. Sąd wojewódzki, rozpoznając skargę na decyzję DIAS w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, kontrolą sądowoadministracyjną objął wykonanie przez DIAS wskazówek zawartych w poprzednim wyroku tego Sądu. Jednak z uwagi na fakt, że w skardze wniesionej w niniejszej sprawie, Skarżący sformułował zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd wojewódzki w pierwszej kolejności odniósł się do tego zagadnienia, które nie było przedmiotem oceny dokonanej w poprzednio wydanych w niniejszej sprawie wyrokach WSA i NSA z uwagi na fakt, że poprzednia decyzja DIAS z dnia 18 września 2018 r. została wydana i doręczona przed upływem podstawowego okresu przedawnienia. Powyższe przypomnienie było konieczne z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej organu, która w istocie sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyżej wskazanych kwestiach: przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz naruszenia przez DIAS, w ponownie prowadzonym postępowaniu, art. 153 p.p.s.a., tj. nie wykonania wskazówek zawartych w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r. 3.3. W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Zdaniem kastora, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącego odrębnie za poszczególne okresy objęte postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. A więc odrębnie ocenił kwestię przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego za: sierpień i wrzesień 2014r., odrębnie za październik i grudzień 2014 r. i odrębnie za czerwiec i lipiec 2014r. W odniesieniu do zobowiązań Skarżącego za sierpień, wrzesień, październik i grudzień WSA ocenił, że bieg terminu przedawnienia za te okresy pozostawał zawieszony, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w odniesieniu do tego okresu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia za te miesiące nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a następnie przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, a więc było skutkiem zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego Skarżącego za czerwiec i lipiec 2014 r. Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne dokonanie oceny czy zaistniały podstawy do zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu wojewódzkiego okoliczności niniejszej sprawy nie dawały podstaw do stwierdzenia, że cel postępowania karnego skarbowego był realizowany. Sąd wskazał, że co prawda wszczęcie tego postępowania miało miejsce nad ponad rok przed upływem terminu przedawnienia – w dniu 7 listopada 2018 r., jednak o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania świadczył fakt, że śledztwo zostało zawieszone w dniu 26 lutego 2019 r., a do tego czasu nie przesłuchano Skarżącego, nie zgromadzono materiału dowodowego poza wyrokami WSA i NSA, a następnie postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. postępowanie to zostało umorzone. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza brak jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Organ, kwestionując to stanowisko WSA, w skardze kasacyjnej podniósł, że w jego ocenie wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż przede wszystkim w niniejszej sprawie nie istniała tożsamość organów prowadzących postępowania: postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...], zaś postępowanie podatkowe – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Poza tym, zdaniem kasatora, zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. (zakończonego decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 7 listopada 2018 r. (czyli na ponad rok przed przedawnieniem rozliczeń) śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez Skarżącego. W ocenie autora kasacji ta kolejność zdarzeń świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a więc nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.4. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że WSA, dokonując oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zobowiązania Skarżącego za czerwiec i lipiec 2014 r., trafnie odwołał się do wskazówek zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jednak Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż to uczynił Sąd pierwszej instancji, ocenił okoliczności niniejszej sprawie w omawianym kontekście. Zgodzić się należy z autorem kasacji, że o braku realizowania jedynie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy moment wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście DIAS trafnie wyjaśniał, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, że Skarżący naruszył prawo, a więc po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Przypomnieć należy, że na tym etapie postępowania organy podatkowe kwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. k. (dalej: M.), które - zdaniem organów - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru automatycznego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wskazuje na brak bierności organu w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a tym samym na realizację celów postępowania karnego skarbowego, a nie jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego czyli 7 listopada 2018 r. brak było informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego, a przeciwnie w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych określonych przestępstw skarbowych. Powyższe potwierdza również okoliczność wszczęcia tego postępowania na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, a nie w czasowej bliskości upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji jako nieprawidłowe należy ocenić przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, że okoliczność późniejszego zawieszenia, a następnie umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Podobnie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, na którą powołał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro organ w dacie objęcia postępowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. miał wiedzę o nieprawidłowościach, których Skarżący dopuścił się w zakresie przepisów ustawy o VAT, to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 k.p.k. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Dla kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast istotne jest to, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, a taka sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy. 3.5. Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie wykonały wskazań zawartych w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 839/18. Zarzut ten koncentruje się na wadliwym, zdaniem autora kasacji, uznaniu przez Sąd wojewódzki, że DIAS – wydając ponowną decyzję w niniejszej sprawie - naruszył art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS wydając decyzję z dnia 6 października 2023 r., nie wykonał zaleceń sformułowanych w poprzednim wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r. Sąd wojewódzki przypomniał, że w wyroku tym WSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w sposób dowolny przyjęły, że Skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów od tej spółki. To stanowisko zaakceptował Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2021 r. stwierdzając, że podziela zapatrywanie WSA, że w sprawie doszło do naruszenia przez DIAS przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak już była o tym mowa powyżej, stanowiskiem zawartym zarówno w wyroku WSA jak i NSA, związany był organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, a także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną organu wywiedzioną w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wobec tego do zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wyjaśnił powody, dla których uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez DIAS art. 153 p.p.s.a. (str. 32-42 uzasadnienia wyroku). Sąd wojewódzki przytoczył pełną treść zaleceń Sądu pierwszej instancji oraz spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie odniósł ją do uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji DIAS. To porównanie doprowadziło Sąd wojewódzki do zasadnego wniosku, że organ odwoławczy - jak poprzednio w decyzji z dnia 18 września 2018 r. - wnioski o uznaniu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyprowadził z twierdzeń, iż M. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, nie nabywała towarów, nie dysponowała nimi jak właściciel, a jedynie brała udział w "papierowym" obrocie towarami. Również okoliczność, że dostawcy fakturowi M. nigdy nie byli fizycznie w jego posiadaniu i na wcześniejszych etapach obrotu nie naliczono i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów była podnoszona w poprzedniej decyzji. Okoliczności te – w wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r. i NSA z dnia 30 września 2021 r. - zostały uznane za niemające wpływu na wynik sprawy, jeżeli M. faktycznie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy paliwa, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że DIAS nie wykonał zaleceń wskazanych w ww. wyrokach, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nadal nie wykazał, że M. faktycznie nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Jest to o tyle istotne, że już w poprzednich wyrokach wydanych w niniejszej sprawie stwierdzono, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla zakwestionowania rozliczeń Skarżącego ze spółką M. oraz dla oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji. Również w tej kwestii w poprzednio wydanym wyroku WSA ocenił okoliczność związaną z przyjęciem przez organy podatkowe kaucji gwarancyjnej od M., wiedzy uzyskanej w tym zakresie przez Skarżącego i wpływu tej okoliczności na ocenę dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Tymczasem w zaskarżonej decyzji (str. [...]) organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko w tej kwestii uznając, m.in. że nie ma podstaw prawnych, aby w przyjęciu kaucji gwarancyjnej przez organ podatkowy upatrywać rzetelności kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie we wniesionej skardze kasacyjnej poprawności ww. oceny dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest wynikiem nie zgadzania się przez organ odwoławczy z podjętymi wcześniej rozstrzygnięciami sądowymi zapadłymi w tej sprawie. Świadczy o tym choćby uzasadnienie skargi kasacyjnej, które – podobnie jak zaskarżona w tej sprawie decyzja DIAS – powtarza jedynie dotychczasowe stanowisko organu i argumentację na jego poparcie, pomijając całkowicie wytyczne zawarte w ww. wyrokach wydanych w niniejszej sprawie. Jak już wielokrotnie wskazano, ocena prawidłowości działania organów podatkowych jest w tej sprawie zdeterminowana wydanymi rozstrzygnięciami sądowymi na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a. Z tego względu nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że: "Mimo podjęcia działań zmierzających do wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 153 ppsa, brak jest podstaw do uznania, że zarówno ocena prawna wynikająca z ww. wyroków i wynikające z nich wskazania co do dalszego postępowania zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Powyższe zaś jest niezbędne do prawidłowego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie". Słuszności tej oceny nie zdołała podważyć argumentacja skargi kasacyjnej, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. i powiązanych z nim: art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – za niezasadny. 3.6. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA