I FSK 1709/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 240/22 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2022 r., nr 378000-COP.4103.51.2021.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 240/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.W. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej organ odwoławczy) z 16 lutego 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 15 grudnia 2020 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1747 ze zm., dalej ustawa o VAT), wskazując kwoty i okresy 2014 r., których dotyczy ta decyzja. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z 12 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącego, prawomocnym wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku przyjęto, że przyczyną uchylenia jest brak oceny co do podnoszonej przez skarżącego kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotne są przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Należało bowiem zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia, wyłącznie w celu wydłużenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję polecił, aby organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną dokonaną w wyroku i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w tym uzupełnił go przez włączenie ewentualnych dowodów wskazujących na podejmowanie w postępowaniu przygotowawczym realnych czynności procesowych wymienionych w odpowiedzi na skargę i ponownie ocenił przyczyny zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku oraz treść uchwały I FPS 1/21. 2.3. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 16 lutego 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 15 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu, powołując treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało "instrumentalnego" charakteru. 2.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego od powyższej decyzji zaznaczył na wstępie uzasadnienia wyroku, że ponieważ w sprawie zapadł już wyrok z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, którym uchylono zaskarżoną decyzję – wyrok ten należało wziąć pod uwagę z uwagi na zasadę przyjętą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 2.5. Mając na uwadze przywołany wyrok z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia zawarte w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. 31 grudnia 2020 r. – o ile ich bieg nie był zawieszony lub nie został przerwany w wyniku wystąpienia jednej z okoliczności wymienionej w art. 70 bądź art. 70a Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dowody świadczące o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przyjął, że organ dochodzeniowy w toku postępowania karnego skarbowego nie ograniczył się jedynie do jego wszczęcia, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle obszerny, że pozwolił on na postawienie zarzutów karnych przeciwko skarżącemu (postanowienie z 21 listopada 2019 r., karta nr 68 akt odwoławczych). 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z niestawianiem się skarżącego jako podejrzanego na wezwania, organ dochodzeniowy zwrócił się wnioskiem z 20 grudnia 2019 r. do Prokuratury Rejonowej w Ełku o wydanie zarządzenia, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 k.p.k. o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącego do siedziby Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie celem zapoznania go z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ełku 20 grudnia 2019 r. wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącego, jako podejrzanego (karta nr 72 akt odwoławczych). Ogłoszenie zarzutu skarżącemu było możliwe dopiero 2 stycznia 2020 r. ze względu na jego ukrywanie się do tego czasu (protokół przesłuchania podejrzanego karty nr 73 – 78 akt odwoławczych). Na mocy art. 313 § 1 k.p.k. podejrzany został zaznajomiony z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów niezwłocznie, w pierwszym terminie jaki był możliwy do przeprowadzenia przedmiotowych czynności. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafna była ocena organu odwoławczego, że fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) oznaczało, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. O braku instrumentalnego wszczęcia śledztwa i zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego świadczył fakt, że 31 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o zamknięciu śledztwa (karta nr 86 akt odwoławczych), które formalnie zakończyło się 12 stycznia 2022 r. aktem oskarżenia (karty nr 87-89 akt odwoławczych), wniesionym do Sądu Rejonowego w Olsztynie, którym oskarżono skarżącego między innymi o to, że będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze i finansowe firmy podawał nieprawdę w złożonych w okresie od 21 lutego 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ełku deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji zakupu, przez zaniżenie podatku należnego VAT, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 258 338,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 §1 oraz art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 §1 k.k.s. 2.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową. Wymóg ten organ podatkowy wypełnił, gdyż pismem z 19 listopada 2019 r. (data doręczenia 4 grudnia 2019 r. - karty nr 391-392a Tom II akt kontroli) zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, wskazując że z dniem 14 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 2.9. Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych, związanych z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że zarzuty te również nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślił, że zasadniczy zarzut skargi odnoszący się do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczył podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2014 r. czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenienie skarżącego jedyną czynnością procesową jaką organ odwoławczy dokonał było wydanie w dniu 29 listopada 2019 r. postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów dowodowych z innych toczących się postępowań. Oceniając powyższy zarzut Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Wskazał, że w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej brak jest prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i – mimo, że nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy – podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było również zgodzić się z zarzutami skargi, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań pozbawiło skarżącego prawa do obrony. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Pełnomocnik skarżącego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji 17 lipca 2019 r. przeglądał akta kontroli celno-skarbowej, natomiast na etapie postępowania odwoławczego (przeprowadzonego dwukrotnie) nie skorzystał z prawa zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 2.11. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że budowę obiektów dla firmy H. w Olsztynie skarżący realizował we własnym zakresie współpracując z firmą W.W. W pracach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze: D., G., F., S., L.1. W tych robotach budowlanych nie uczestniczyła jednak – wbrew przedłożonym dokumentom – firma M.M., czy też jej dokumentacyjni podwykonawcy: R. Spółka z o.o. i L. Spółka z o.o. Zatem faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M.M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Sporne faktury nie dokumentowały tym samym rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogły w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez skarżącego. 2.12. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy odwołały się do wyników postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania "pustych" faktur (R. Spółka z o.o. oraz L. Spółka z o.o.) i zapadłych w tych postępowaniach ostatecznych decyzji, które w zakresie podatku wykazanego we wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec uznania, że wykazane w nich transakcje na rzecz M.M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Natomiast włączone do akt protokoły z przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie M.M. m.in. w 2014 r. pokazały, że nie uczestniczyli w pracach wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Świadkowie pracowali albo za granicą (we Francji, w Niemczech) albo w Polsce (we Wrocławiu, Warszawie, Łodzi). Natomiast skarżący utrzymywał, że na miejscu budowy widział nawet dwudziestu pracowników ze strony podwykonawcy. 2.13. Sąd pierwszej instancji argumentował, że dowody pozyskane z postępowania przeprowadzonego wobec W.W. ujawniły, że budowę obiektu skarżący realizował we własnym zakresie współpracując z firmą W.W. (główny wykonawca projektu). Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był zarzut dotyczący pominięcia przesłuchania wnioskowanych świadków: skarżącego, M.M., jej pracowników oraz M.1.M. Podkreślił, że organ pierwszej instancji dwukrotnie próbował nawiązać kontakt z M.M., która jednakże nie podejmowała kierowanej przez organ korespondencji. Z przebiegu innych postępowań podatkowych wynikało, że unika ona kontaktu z organem na przestrzeni kilkunastu miesięcy. Dlatego dysponując zeznaniami M.M. z 25 maja 2015 r. oraz zeznaniami jej pracowników i M.1.M. organ podatkowy – bez ponownego wzywania tych świadków – posłużył się wcześniej złożonymi zeznaniami w toku postępowania prowadzonego wobec W.W. za lata 2011-2013. Analiza całego zebranego materiału dowodowego m.in. zeznania osób trzecich (pracowników, osób nadzorujących proces budowy), potwierdzała w ocenie Sądu pierwszej instancji niezbicie, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane i że nie była to firma M.M. 2.14. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że skarżący przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2013 r. ujął fakturę wystawioną przez żonę K.W. tytułem prac budowlanych związanych z budową obiektu handlowo - usługowego przy ul. [...] w Olsztynie. Ustalenia kontroli celno-skarbowej wykazały, że prace te zostały zlecone podwykonawcy M.M., która zleciła ich wykonanie kolejnym podwykonawcom, w tym spółce L. Realizacja wykonania usług budowlanych przez inne podmioty została wykluczona przez właściwe organy podatkowe. Pracownicy budowlani z obu firm K.M. oraz B.W. zeznali, że z reguły pracowali razem, na wspólnym sprzęcie pod nadzorem J.Z. Część tych osób wskazała również, że prace ogólnobudowlane wykonano w całości samodzielnie. Skarżący skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklaracje dla podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości co do posłużenia się nierzetelną fakturą pochodzącą od małżonki. 2.15. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżący był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw usług, mającego na celu nadużycie prawa, w wyniku którego doszło do realnego uszczuplenia dochodów podatkowych. Skarżący nie podjął bowiem żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporna faktura została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego. Tym samym w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji opisano stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka, o którym mowa w art. 151 tej ustawy oraz błędnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy; 3.2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że w pierwszym wyroku zapadłym w sprawie, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, nie dokonano oceny prawnej polegającej na stwierdzeniu instrumentalnego użycia przez organy podatkowe instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka, o którym mowa w art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz błędnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy; 3.2.3. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając decyzje podatkowe oraz zaskarżony wyrok, nie byli związani oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, w zakresie w jakim stwierdzono w nim instrumentalne użycie przez organy podatkowe instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka, o którym mowa w art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz błędnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy; 3.2.4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.6. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.7. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt. c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.8. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której nie odniesiono się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w skardze oraz argumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, co w efekcie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o bezzasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez Organy podatkowe przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co poskutkowało bezzasadnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.M.; 3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co poskutkowało bezzasadnym obciążeniem skarżącego należnym podatkiem od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego z tytułu wystawienia rzekomo nierzetelnych faktur na rzecz W.W. 3.4. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. W piśmie procesowym z 30 października 2025 r. organ odwoławczy, przedkładając prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie II Wydział Karny (wraz z wyrokiem Sądu Okręgowego w Olsztynie) w sprawie o sygn. akt II K 32/22 dotyczący skarżącego, podniósł, że wyrokiem tym skarżący został uznany za winnego popełniania zarzucanych czynów, tj. że będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze finansowe firmy, podawał nieprawdę w złożonych w okresie od 21 lutego 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ełku deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji zakupu, przez zaniżenie podatku należnego VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. z tytułu posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 258.338,00 zł., tj. czynu z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 §1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Organ odwoławczy podkreślił, że świetle powyższego stanowisko o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego uznać należy za chybione. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej w sposób wybiórczy przedstawiono ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21. Pominięto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, stwierdził w poprzednio rozpoznanej sprawie, że "(...) na podstawie tych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, tj. było wprawdzie dopuszczalne pod względem prawnym, lecz jego celem było jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia". Powołując się na zasadę oficjalności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazał, aby organ odwoławczy "(...) w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w tym uzupełnił go poprzez włączenie ewentualnych dowodów wskazujących na podejmowanie w postępowaniu przygotowawczym realnych czynności procesowych wymienionych w odpowiedzi na skargę, podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym". W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nakazał "(...) dokonanie ponownej oceny przyczyn zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku oraz treść uchwały I FPS 1/21". Podkreślił zarazem, że "(..) jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I-XI 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań za ten okres". Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w obecnie rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjął, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, nie wyraził wiążącej organ odwoławczy oceny prawnej, w której przesądził, że na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2014 r. 4.3. W skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie – poza polemiką – nie została skutecznie podważona ocena, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 co do dalszego postępowania. Ocena ta znalazła dodatkowe oparcie w załączonym przez organ odwoławczy do pisma procesowego z 30 października 2025 r. prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie II Wydział Karny z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II K 32/22 oraz w wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z 13 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt VII Ka 170/23. Wyrokami tymi skarżący został uznany za winnego popełniania zarzucanych czynów, tj. że będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze finansowe firmy, podawał nieprawdę w złożonych w okresie od 21 lutego 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ełku deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji zakupu, przez zaniżenie podatku należnego VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. z tytułu posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 258.338,00 zł., tj. czynu z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 §1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Zarówno w świetle dowodów i okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustaleń obu wyroków wydanych w sprawach karnych, o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego nie może być mowy. 4.4. Nie może być w związku z tym także mowy, że "zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości". Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie zaistniały zdarzenia, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało w rozpoznawanej sprawie pozorowany charakter, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skarżący został prawomocnie skazany za czyny, które były tożsame z czynami, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. 4.5. W świetle przedstawionych przez organ odwoławczy prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w Olsztynie z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II K 32/22 oraz Sądu Okręgowego w Olsztynie z 13 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt VII Ka 170/23, należy zwrócić dodatkowo uwagę na art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Wynikające z tej zasady związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13 oraz przywołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo; dostępne w CBOSA). Przedstawiony w wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II K 32/22 opis czynów, za popełnienie których skarżący został prawomocnie skazany przesądza zatem o prawidłowości ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Z opisu tego wynika jednoznacznie, że w okresach objętych tą decyzją skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu, gdyż posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 4.6. W podanym wyżej kontekście nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonego wyżej wyroku skazującego skarżącego prawidłowe były ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich, że skarżący świadomie posługiwał się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – nie naruszył tych przepisów jednoznacznie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony, (...) sam fakt zapłaty za sporne faktury czy też ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych, na co wskazuje skarżący, nie wskazuje jeszcze, że sprzedaż usług budowlanych ze strony M. M. faktycznie miała miejsce. Zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że prace zostały wykonane bez udziału jej firmy". 4.7. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione wyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.8. Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poddając ocenie powyższe zarzuty zauważyć należy, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy zasady "orzekania na podstawie akt sprawy" może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., sygn. akt I OSK 1412/24, dostępny – CBOSA). Tymczasem podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 24 – 25) sposób naruszenia zasady przyjętej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje na to, że kwestionowana jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena o braku podstaw do przyjęcia – na tle uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym dokumentów – że wszczęcie postępowania karnego nie było "instrumentalne". Nie poddawał się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu. Także w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować kontroli kompletności i oceny materiału dowodowego dokonanej przez sąd badający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4.9. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść tych zarzutów wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sylwester Golec Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 1