I FSK 1829/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 93/20 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.155.2019.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 93/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 30 sierpnia 2019 r. określającą Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2014 r., listopad 2015 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. (której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią) zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez K.M (firma K.) oraz sp. z o. o T., które nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku w nich wskazanego, gdyż nie dokumentowały autentycznych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Jak wykazane w sprawie zostało, podmioty te uczestniczyły w karuzeli podatkowej, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dowiedziono także, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd przyjął, że w sprawie organy nie kwestionowały, iż Skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Jednak organy zakwestionowały, że faktycznie nabywał folię od K.M. i T. sp. z o.o. Uznały też, że Skarżący nie działał w dobrej wierze nabywając folię, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że Skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających ich rzetelność oraz tego, czy prowadzą rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Jego działania sprawdzające sprowadziły się do ustalenia wpisów w odpowiednich rejestrach (CEIDG oraz KRS). Z zapisów w tych rejestrach nie wynikało zaś, aby kwestionowani dostawcy Strony prowadzili działalność w zakresie handlu folią stretch. Skarżący przyznał, że kontrahentów wyszukiwał przez internet. Do nietypowych sytuacji, które powinny wzbudzić ostrożność u Skarżącego należał też fakt, że zapłata za wystawione przez K.M. faktury miała być dokonywana na zagraniczne konto bankowe, lub w postaci gotówki. Skarżący nie legitymował nadto kierowcy przywożącego towar zakupiony od ww. podmiotu. Było to o tyle niezrozumiałe, że osobie tej, której nie znał i nie legitymował, przekazywał gotówkę za towar. Skarżący powoływał się na ustalenia ze spółką T., dokonywane z K.W. Tymczasem jak wynika z powołanego przez Skarżącego wpisu KRS, osoba ta nie była uprawniona do reprezentowania tej spółki. Skarżący też nie powoływał się na ewentualne posiadane przez tę osobę pełnomocnictwa. Sam K.W. zeznał, że nie był pracownikiem T., tylko powiązanej spółki T.1. sp. z o.o. Istotne było również, że dla obydwu podmiotów - rzekomych dostawców Skarżącego - właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który nie budzi wątpliwości. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie wraz z decyzjami obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce; 2) art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tych transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem organu były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika; 3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie Strony odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji gdy nie istniały żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy, 4) pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów; 5) błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firmy K.M. i T. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy ww. podmioty były zarejestrowane w urzędach skarbowych i w KRS, i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia przez nie działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem, natomiast dostawa od firmy T. sp. z o.o. była dokonywana za pośrednictwem kuriera (...), zatem argument Sądu pierwszej instancji, że Skarżący zaniedbał swoje obowiązki i nie wylegitymował kierowcy jest chybiony. 4.3. Dyrektor IAS nie składał odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano te samy zarzuty, jakie były przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji. Jednak w przeciwieństwie do tego Sądu, który rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. 5.3. W ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie art. 180 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi zasadę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równej mocy środków dowodowych, czyli niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria. Jednak w ramach tego zarzutu nie podniesiono, że stronie nie dopuszczono określonego dowodu, czy też deprecjonowano wartość konkretnego dowodu w porównaniu z innymi, co wskazywałoby na naruszenie normy tego przepisu. Strona w zarzucie tym wskazuje natomiast, że w sprawie tej dokonano wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie przy tej ocenie, że przesłuchani w sprawie świadkowie "potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika." Jednak kwestionowanie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i dokonania tej oceny w sposób dowolny, wymaga sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając zatem na uwadze, że sformułowaną przez Stronę argumentacją mającą wskazywać na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisu, z uwagi na nieadekwatność tej argumentacji do normy tego przepisu, przy jednoczesnym braku zarzutu naruszenia art. 191 O.p. odpowiadającego przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Strony w przedmiocie wadliwej oceny przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie mógł tej argumentacji uwzględnić. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że złożoną skargą kasacyjną nie podważono prawidłowości zebrania materiału dowodowego sprawy, jak również jego prawidłowej oceny przez organy podatkowe, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy, co zostało również zaakceptowane orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w sytuacji niepodważonego ustalenia, że Skarżący nie nabywał folii od K.M. i T. sp. z o.o. wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, o czym Skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo organy zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. 5.4. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki