I FSK 1844/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 227/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług listopad i grudzień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że udział skarżącej w łańcuchu dostaw, w zakresie którego odbywał się obrót bejcą do drewna, nie znajdował ekonomicznego uzasadnienia. Przystąpiła ona bowiem do funkcjonującego już schematu współpracy częściowo powiązanych (osobami wspólników i pośredników) podmiotów, nie posiadając ani kapitału, ani też logistycznych możliwości faktycznego zaistnienia w obrocie gospodarczym. Dodatkowo jej dostawca, dokonywał w tym czasie, we własnym zakresie dostaw tego rodzaju towaru do podmiotów, będących odbiorcami skarżącej. Również jeden ze wspólników skarżącej spółki był udziałowcem innej spółki, która działała w tym zakresie. W tej sytuacji, nie dysponując kapitałem, bazą logistyczną czy też odpowiednią pozycją na rynku tego rodzaju produktów oraz wiedzą o nim skarżąca, obiektywnie rzecz biorąc, niczego do łańcucha dostaw nie wniosła. Wobec tego jej udział w tym przedsięwzięciu można uzasadnić jedynie celowym dążeniem do wydłużenia łańcucha dostaw, mającym na celu wygenerowanie tzw. obrotu fakturowego, skutkującego, w sytuacji skarżącej, dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwrotem podatku naliczonego. Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w R., który powiązał nadużycie prawa podatkowego przez skarżącą ze sprzecznością realizowanych przez nią czynności z zasadami współżycia społecznego, o której mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Sąd powiązał działanie skarżącej z obejściem prawa, jako przesłanką nieważności czynności, gdyż zasady współżycia społecznego, będące istotnym czynnikiem regulacji obrotu cywilnoprawnego, pozostają prawnie obojętne na gruncie prawa podatkowego, stanowiącego dziedzinę prawa publicznego, rządzącego się jednak odmienną metodą regulacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wyłączało to zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do odpowiedniego art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 13, ust. 1, 42 ust. 1 i 3, 22 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, dalej ustawa o VAT), co miało miejsce w związku z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.); II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów na skutek bezpodstawnego uznania, że spółka nadużyła w niedozwolony sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z zakupów bejcy od firmy D., a następnie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z uznaniem, że czynność prawna udokumentowana fakturą była pozorna lub nieważna, czego w wyroku nie wykazano; 2. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w wyniku dokonania wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT na niekorzyść podatnika, na skutek bezpodstawnego uznania czynności za nieważne lub pozorne. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwalają zauważyć, że sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej, w istocie kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym stan faktyczny pozwalał na zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wymaga to przypomnienia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że transakcje zawierane przez skarżącą w listopadzie i grudniu 2014 r. nie były dokonywane w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz upozorowanie prowadzenia działalności. Skarżąca w ramach łańcucha dostaw, związanych z tym procederem, pełniła rolę brokera. Tym samym uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym, a jej prezes zarządu nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Dodatkowo zwrócono uwagę, że drugi ze wspólników spółki – D. K. prowadził działalność (w ramach spółki D. sp. z o.o.) w tym samym co skarżąca zakresie, a dostawca bejcy D. C. sam organizował jej transport do finalnych odbiorców. Świadczy to więc o tym, że udział skarżącej w łańcuchu dostaw służył jedynie jego sztucznemu wydłużeniu. Organy zwróciły ponadto uwagę, że skarżąca, w momencie swojego powstania znała już dostawcę towaru, podobnie jak jego nabywców, nie ponosiła więc żadnego ryzyka handlowego. Skarżąca też nie miała ponadto w istocie żadnego kapitału, a jej prezes wiedzy na temat rynku. W konsekwencji organy stanęły na stanowisku, że transakcje realizowane przez skarżącą miały charakter rzeczywisty, lecz cały kompleks umów, w ramach którego funkcjonowały, został ukształtowany w celu osiągnięcia przez spółkę korzystnego rezultatu podatkowego, co stanowiło nadużycie prawa. W efekcie więc skarżąca, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie miała prawa do pomniejszona podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup bejcy. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że organy podatkowe wykazały, że obrót bejcą do drewna miał charakter transakcji w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidło wskazał okoliczności jednoznacznie wskazujące na właśnie taką konstatację, podnosząc, że: - skarżąca przystąpiła do funkcjonującego już schematu współpracy częściowo powiązanych (osobami wspólników i pośredników) podmiotów, nie posiadając ani kapitału, ani też logistycznych możliwości faktycznego zaistnienia w obrocie gospodarczym, - dostawca skarżącej dokonywał w tym czasie we własnym zakresie dostaw tego rodzaju towaru do podmiotów będących odbiorcami skarżącej, - jeden ze wspólników skarżącej spółki również był udziałowcem innej spółki, która działała w tym zakresie, - udział w opisanym schemacie nabyć i dostaw, z punktu widzenia skarżącej, nie był obarczony ryzykiem gospodarczym, gdyż przystępowała ona do już działającego i ukształtowanego modelu współpracy, tj. jeszcze przed swoim zawiązaniem dysponowała wiedzą odnośnie dostawców i nabywców, nie podejmując w istocie decyzji co do ich doboru, - zapłata za towar przez odbiorców, stanowiła w przeważającej mierze źródło finansowania nabyć, - skarżąca nie posiadała władztwa nad towarem, gdyż nawet jego transport zlecał D. C. Udział skarżącej w przedsięwzięciu można uzasadnić jedynie celowym dążeniem do wydłużenia łańcucha dostaw, mającym na celu wygenerowanie tzw. obrotu fakturowego, skutkującego, w sytuacji skarżącej, dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwrotem podatku naliczonego. Potwierdzeniem zamiaru wydłużenia przez skarżącą łańcucha dostaw jest także to, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, że zwrot podatku stanowił niekiedy jedną korzyć skarżącej, gdyż cena za produkt, jaką uzyskiwała od odbiorców, była niższa od ceny nabycia (cena nabycia towaru od dostawcy, w ilości 22 000 litrów wynosiła 519 552 zł, natomiast cena sprzedaży 437 800 zł). 3.3. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, nie pozwala uznać za skuteczne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 354/03), [...] (C 355/03), [...] (C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04): - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. 3.4. Powyższego stanu faktycznego w którym przyjęto, że zakwestionowane transakcje stanowią element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a rola skarżącej sprowadzała się do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować. W skardze kasacyjnej jej autor wyraził jedynie pogląd, że organy podatkowe powinny "przeprowadzić pełną analizę stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek nieważności lub pozorności czynności. Samo użycie słowa "broker", które nota bene wykształciło się przy weryfikacji spraw podatkowych w okresie późniejszym niż kwestionowane czynności nie może tej analizy zastąpić.". Autor skargi kasacyjnej poddaje również w wątpliwość pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że brak należytej staranności prezesa spółki stanowi przesłankę nieważności lub pozorności. Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej swoimi zarzutami nie kwestionuje w ogóle stanu faktycznego, ale stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozwalał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stawia pytanie o prawidłowość jego interpretacji w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 3.5. W świetle powyższego orzeczenia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Powyższe nie wyklucza natomiast tego, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19). 3.6. Skoro w rozpatrywanej sprawie, sformułowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować okoliczności, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej w roli brokera to nie może odwoływać się do prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a okoliczność, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odwołały się do 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy odwołał się również do art. 86 ust.1 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki