I FSK 1872/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 518/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.226.2023.MF w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. Na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 518/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 sierpnia 2019 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r., w której Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2.533.291 zł z terminem realizacji zwrotu przypadającym na dzień 28 października 2019 r. Postanowieniem z 15 października 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. Postanowienie doręczono Spółce 16 października 2019 r. NUS kolejnymi postanowieniami wydawanymi w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r., a następnie w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 30 listopada 2020 r., przedłużał termin dokonania ww. zwrotu. Następnie, postanowieniem z dnia 9 października 2023 r. (doręczonym w tym samym dniu) NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do dnia 29 grudnia 2023 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem Organu drugiej instancji, zasadnie stwierdzono istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. DIAS wskazał, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego od kontrahentów T. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i podjętych na jego podstawie ustaleń stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż zawyżyła ona kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur, do których zastosowanie ma art. 86 ust. 1, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Wskazano również, że księgi podatkowe Spółki uznaje się za nierzetelne w części opisanej w treści protokołu kontroli. Wedle Dyrektora IAS, w związku z powyższym, zasadnym stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ pozyskane informacje mogą mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS podał, że działania organu I instancji koncentrują się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały więc na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Jednocześnie wskazano, że NUS część kwoty zwrotu VAT za lipiec 2019 r., tj. 1.493.858,00 zł przeksięgował na zaległości podatkowe Spółki w PIT, CIT oraz na zajęcia wierzytelności objętych postępowaniem egzekucyjnym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. - W postanowieniu organu podatkowego I instancji został wskazany konkretny termin (29 grudnia 2023 r.), do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a postanowienie zostało doręczone w dniu 9 października 2023 r., a więc przed upływem terminu do zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem z dnia z 22 czerwca 2023 r. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W obliczu wskazanych wyżej okoliczności oraz braku dowodów potwierdzających lub zaprzeczających prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu była uzasadniona. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyszedł poza zarzuty skargi nie zauważając istotnych uchybień popełnionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które skutkowały utrzymaniem w mocy postanowienia Organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy Organ podatkowy drugiej instancji powinien był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.); 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwej kontroli rozstrzygnięć Organów podatkowych, skutkujących bezzasadnym oddaleniem skargi, podczas gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i uchylić w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na naruszenie przez Organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia; b) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sytuacji gdy istniały podstawy do jego wydania; ewentualnie, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów podniesionych powyżej, zarzucono dalej: 3) naruszanie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez: a) całkowicie błędne uznanie, iż "konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu", mimo że Organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych rzeczywistych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za lipiec 2019 roku, podczas gdy Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące lipca 2019 roku wykonać; b) nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku, w sytuacji gdy szczegółowa analiza chronologicznie przedstawionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czynności, mających być podejmowane przez Organ, przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT; c) zaniechanie poczynienia dokładnego określenia oraz wykazania występowania szczegółowych okoliczności oraz punktów spornych wraz z ich pochodzeniem, odnoszących się do kwestii rozliczeń podatkowych Spółki, co mogłoby uzasadniać wydanie omawianego postanowienia, w szczególności dotyczy to pominięcia klarownego wskazania, na co precyzyjnie zwracają uwagę wątpliwości zgłaszane przez organy podatkowe, skąd one wynikają, jakie dokładnie działania mają na celu ich rozwianie, oraz dlaczego podjęcie tych działań nie zostało zrealizowane w ramach trwającego już de facto 4 lata postępowania, co rażąco świadczy także o niedopełnieniu obowiązków przez Organy podatkowe w świetle wymogów przepisów ustawy; d) nieuprawnione pozbawienie podatnika - Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku, polegające na wykorzystaniu instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie 4 - letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku; e) dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu polegającą na że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe, 4) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2025 roku, wydane w sprawie 1401-IOA.4055.226.2025.MF (dalej: "Postanowienie") naruszało art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałyby merytoryczne podstawy do ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a ograniczenie się do ogólnych sformułowań z pominięciem szeregu istotnych okoliczności występujących w sprawie, co doprowadziło także do naruszenia zasady przekonywania stron i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której Postanowienie naruszało art. 125 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania nakazującej organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, tj. nieuzasadnione okolicznościami i nieproporcjonalne w stosunku do faktycznych potrzeb przedłużanie terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT przy jednoczesnej bezczynności Organów podatkowych; 6) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia oraz uchylenia Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa — Śródmieście z dnia 22 czerwca 2023 roku, wydanego w sprawie 1449-SPV-2.4103.444.2020; 7) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lic. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez Organ pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. A zatem zasadą jest, że zwrot podatku powinien następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. Wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika przesądza z kolei o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1). Niezależnie jednak od tego, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i - będącego jego konsekwencją - zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale i zobowiązane do analizowania zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych przypadkach. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, iż przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (powoływany już art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Z tego powodu organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 tej ustawy. 3.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia. Zgodzić należy się z tym Sądem, że zaprezentowane wymogi zostały spełnione, bowiem organ odwoławczy w wystarczający sposób wykazał okoliczności uzasadniające modyfikację terminu zwrotu podatku VAT, w którym zgodnie z przepisami ustawy o VAT zobowiązany był przekazać Stronie nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na szereg okoliczności dających podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 3.5. W pierwszej kolejności trzeba wskazać na brak dokumentacji podatkowej Spółki, a także na składane przez nią wnioski dowodowe, sprawiające że w toczącym się postępowaniu podatkowym należało dokonać dodatkowych czynności procesowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie uregulowano generalnego obowiązku współdziałania podatnika z administracją podatkową. Ciężar ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa zaś na organie podatkowym (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie jednak ustawodawca kształtuje powinności współdziałania jedynie w ściśle określonych przypadkach, normowane w przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego. Niejednokrotnie są one przejawem nakładania na podatnika tzw. instrumentalnych obowiązków podatkowych. Jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, należy do nich powinność wystawiania faktur VAT, prowadzenia ewidencji podatkowej, a także przechowywania wszystkich tych dokumentów dopóty, dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 112 i 112a ust. 1 ustawy o VAT). Nie może być więc wątpliwości co do tego, że weryfikując zasadność zwrotu podatku organ podatkowy pierwszej instancji był władny oczekiwać przedstawienia mu dokumentacji podatkowej. Brak jej okazania przez Spółkę uzasadniał zaś przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Bez tego nie było bowiem możliwe sprawdzenie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku. W tym kontekście warto zauważyć, że ze złożeniem deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług ustawodawca wiąże prawne domniemanie jej prawidłowości. Jego obalenie powinno być zaś dziełem organu podatkowego (por. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro z przyczyn spowodowanych przez Skarżącą weryfikacja rozliczenia za ww. okres nie mogła się odbyć przed upływem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w pełni uzasadnione było odsunięcie w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. 3.6. Nie można też tracić z pola widzenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), czego przejawem jest m.in. dopuszczalność formułowania przez nią wniosków dowodowych (por. art. 188 Ordynacji podatkowej). Ta aktywność procesowa podmiotu obowiązanego z tytułu podatku niewątpliwie może się przyczynić do ustalenia prawdy obiektywnej. Jednocześnie jej skutkiem może być jednak konieczność przedłużenia postępowania podatkowego, a co za tym idzie odsunięcie w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Skoro sama Spółka wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, a organ podatkowy to akceptował, trudno mówić o bezpodstawnym i nieusprawiedliwionym modyfikowaniu daty zwrotu podatku. Konieczny był bowiem dodatkowy czas na dokonanie wskazanych działań procesowych. 3.7. Z wszystkich tych przyczyn nie sposób podzielić stanowiska Strony, wyrażonego w jej zarzutach kasacyjnych. Przedłużenie terminu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niewątpliwie, z przyczyn o których była już mowa, ogranicza neutralność podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym była ona jednak uzasadniona względami ochrony finansów publicznych. Uszczerbek finansowy, jaki w konsekwencji tych zdarzeń poniosła Spółka nie uzyskując zwrotu na czas, w przypadku potwierdzenia jego zasadności, jest jej przynajmniej częściowo rekompensowany poprzez konieczność powiększenia przekazywanej kwoty o odsetki za zwłokę. W ten sposób ustawodawca dąży do honorowania neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA