I FSK 188/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. j. w T. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 564/18 w sprawie ze skargi E. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2018 r., nr 0401-IOV.4103.57.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 564/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. j. (obecnie E. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zarówno transakcja nabycia przez spółkę linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych od F., udokumentowna fakturą z 13 czerwca 2014 r., nr 33/2014, jak i sprzedaż ww. urządzenia do PPHU E.1, udokumentowana fakturą z 16 czerwca 2014 r., nr 5/7/14, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ww. trzy podmioty, działając w porozumieniu, ukształtowały przebieg transakcji w sposób sztuczny w celu dotrzymania przez R.W. warunków umowy o dofinansowanie projektu. Zasadnie zatem organy podatkowe zastosowały do ww. faktur zakupu i sprzedaży ujętych przez spółkę w rozliczeniu skutki prawne określone w odpowiedni w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów, polegającego na niezebraniu całego materiału dowodowego oraz na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a mianowicie: a) przyjęcie, że umowy zawarte przez skarżącą były "fikcyjne", b) ustalenie, że nie doszło do wydania linii technologicznej skarżącej, mimo że z uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można ustalić, czy dostawa miała, czy też nie miała faktycznie miejsca, a ponadto nie budzi wątpliwości okoliczność, że linia technologiczna, której dostawa jest kwestionowana, znalazła się w posiadaniu kupującego, c) ustalenie, że nie doszło do dostawy towaru, mimo że skarżąca zawarła prawnie wiążące i ważne umowy nabycia i sprzedaży linii technologicznej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewskazaniu stanu faktycznego, który sąd uznał za bezspornie ustalony, a w konsekwencji powoływanie dla uzasadnienia swoich tez sprzecznych ze sobą faktów; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku konsekwentnego i jasnego wskazania w uzasadnieniu czy sąd zarzuca, że sporne transakcje miały zmierzać do wyłudzenia dofinansowania, co do którego wszak skarżąca nie była ani wnioskodawcą, ani beneficjentem, ani stroną umowy, czy też miały na celu uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej, której to korzyści sąd jednak nie wskazuje; 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego że w sprawie doszło do dostawy linii technologicznej, zaś na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług — zasady neutralności; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełnia warunki dostawy na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż polegała na jej sprzedaży skarżącej, wskutek czego doszło do przeniesienia na nią prawa własności, a tym samym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; 6) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, gdy z ustaleń organu podatkowego zdaje się wynikać, że wydanie linii technologicznej nastąpiło bezpośrednio z F. do PPHU E.1, czyli z pominięciem skarżącej, co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy ww. podmioty; 7) art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że mimo sprzedaży przez skarżącą towaru nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu tego przepisu, gdyż była to czynność fikcyjna, ponieważ celem stron było przeniesienie towaru w taki sposób, by nie utracić uprawnienia do skorzystania z dofinansowania w postaci premii technologicznej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zważywszy, że skarżący oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niewskazanie stanu faktycznego, który sąd uznał za bezspornie ustalony, a w konsekwencji powoływanie dla uzasadnienia swoich tez sprzecznych ze sobą faktów, a także niewskazanie przez sąd czy zarzuca, że sporne transakcje miały zmierzać do wyłudzenia dofinansowania, co do którego wszak skarżąca nie była ani wnioskodawcą, ani beneficjentem, ani stroną umowy, czy też miały na celu uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej, której to korzyści sąd jednak nie wskazuje. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą spółkę sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika, że sporne transakcje miały zmierzać do uzyskania dofinansowania przez R.W. Czynności zaś potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nabycia i następnie zbycia nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego. 4.4. Na ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej decydujący wpływ miały prawomocne rozstrzygnięcia sądowe, które zapadły w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki. A.W. (ojciec R.W.) prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą PPHU "F." w C., wystawił fakturę nr 33/2014 z dnia 13 czerwca 2014 r. o wartości netto 2.700.000 zł, VAT 621.000 zł, dokumentującą dostawę linii technologicznej na rzecz spółki jawnej "E." z siedzibą w T. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 marca 2014r. zawartej między wskazanymi podmiotami. Dostawa towaru miała mieć miejsce w dniu 13 czerwca 2014r. Trzy dni później spółka "E." w dniu 16 czerwca 2014r. wystawiła fakturę sprzedaży nr 5/7/14 na kwotę 2.800.000 zł, VAT 644.000 zł, tej samej linii technologicznej na rzecz firmy "E."1 (syn A.W.) z siedzibą w C., przy ul. B. Fakturę wystawiono na podstawie umowy zawartej w dniu 18 marca 2014r. na sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Dostawa miała być zrealizowana w dniu 16 czerwca 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2019 r., I FSK 1239/17 oddalił skargę kasacyjną A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 marca 2017 r., I SA/Bd 34/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W pisemnych motywach powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, "że sprzedaży linii technologicznej przez firmę F. do spółki E. nie miała miejsca, a faktura dokumentująca to zdarzenie jest nierzetelna" było w pełni uzasadnione. W rzeczywistości bowiem A.W. nie sprzedał E. linii technologicznej. W rezultacie zaś E. w momencie, gdy miał dokonać sprzedaży linii technologicznej R.W., ani formalnie, ani faktycznie nie rozporządzał ujętym w niej towarem jak właściciel. W konsekwencji trafnie zastosowano art. 108 § 1 ustawy o VAT. Z kolei wyrokiem z 15 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1238/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 12/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółka jawna E. w momencie, w którym miała dokonać dostawy linii technologicznej na rzecz R.W. nie mogła mu przekazać takiego prawa do rozporządzania tą linią jak właściciel bowiem sama go nie miała. Nie była bowiem ani właścicielem dostarczanego towaru, ani faktycznie nim nie władała. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, "że sprzedaż linii technologicznej przez firmę F. do spółki E., a następnie ze spółki E. do skarżącego nie miała miejsca". Zasadnie więc odmówiono na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanej fakturze. Wyżej wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne i zgodnie z art. 170 p.p.s.a. są wiążące dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie. 4.5. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W sprawie zebrano pełny materiał dowodowy. Ocena zaś tych dowodów jest zbieżna z ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami wydanymi w stosunku do zbywcy oraz nabywcy przedmiotowej linii technologicznej. Trafnie więc przyjęto, że umowy zawarte przez skarżącą były "fikcyjne", że nie doszło do wydania linii technologicznej skarżącej oraz, że nie doszło do dostawy towaru. 4.6. Z uwagi na prawomocny wyrok wydany w stosunku do A.W., wystawcy zakwestionowanej faktury z 13 czerwca 2014 r. nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności. 4.7. Z uwagi na prawomocny wyrok wydany w stosunku do R.W. nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionowana dostawa linii technologicznej nie spełniała bowiem warunków dostawy na gruncie przepisów ustawy o VAT. 4.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak wynika z przytoczonych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach podmiotów A.W. – skarżąca spółka – R.W. nie doszło do transakcji łańcuchowej. 4.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że nie doszło do dostawy towaru. Była to czynność fikcyjna. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda