I FSK 1885/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 189/25 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2025 r. nr 2801-IOA.4055.4.2024 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 189/25, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę W. B., zwanego dalej "skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyłącznie do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, a tym samym bezzasadne pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), powoływanej dalej jako "O.p.", polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez: a) aprobatę, iż pomiaru skrzyni ładunkowej przeznaczonej do transportu towarów dokonano sprzecznie z treścią pkt 2 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, który wskazuje: "(...) jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osi", b) brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i zaakceptowanie błędnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności i wątpliwości co do pomiarów i wyposażenia spornego pojazdu, podczas gdy cechy te winny być oceniane według kryteriów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego, c) oparcie rozstrzygnięcia w sprawie również o kryterium ładowności pojazdu, podczas gdy nie przejawia ono żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, d) bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym, podczas gdy większość jego cech przemawia za zakwalifikowaniem go jako pojazdu ciężarowego o zasadniczej funkcji przewożenia towarów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania spornego pojazdu jako osobowego (kod CN 8703), a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do naliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie i uwzględnienie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2025 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2024 r. - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t w zakresie pojazdu A. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania i prawidłowo ustaliły, w oparciu o pozostające w ich dyspozycji dokumenty, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazdu A. jest przewóz osób. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka kwalifikacji pojazdu A. z dwoma rzędami siedzeń o analogicznych rozmiarach jak w rozpoznawanej sprawie oraz zbliżonego rocznika produkcji była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1940/24; z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2163/21; z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 906/21. W orzeczeniach tych konsekwentnie przyjmowano, że pojazd tego typu należy klasyfikować do kodu CN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za własne. Dokonując weryfikacji przyjętego przez organy podatkowe zasadniczego przeznaczenia pojazdu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół z oględzin. Wskazał, że z materiału tego wynika, że przedmiotowy pojazd posiada następujące cechy konstrukcyjne (ogólny wygląd, wyposażenie): konstrukcja o nadwoziu pick-up, silnik benzynowy o pojemności 5654 cm2, skrzynia ładunkowa otwarta, usytuowana za kabiną pasażerską, długość rozstawu osi: 356 cm, długość przestrzeni do przewozu towarów: 193 cm, kabina pasażerska z czterema drzwiami uchylnymi po dwa z każdej strony i dwoma rzędami siedzeń, fotele wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, wykonane z materiału typu skaj, przednie siedzenia sterowane elektrycznie, stacja multimedialna, szyba zamontowana w tylnej części kabiny na całej jej długości, klimatyzacja automatyczna, zabezpieczenia "child safety locks", alufelgi, głośniki, dopuszczalna ładowność pojazdu - 700 kg w przeliczeniu na liczbę osób siedzących, dopuszczalna ładowność na przewóz towaru - 250 kg. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził - powołując się na obowiązujące przepisy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego - że opisane wyżej cechy decydują o zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Kryteria ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu jako wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie zostały sformułowane w punkcie 27 wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 Van Landeghem, na który powołują się w niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i skarżący, wywodząc jednakże odmienne wnioski. Kluczowe znaczenie ma wyrażone w przywołanym wyroku stanowisko Trybunału, że: "Takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r.". Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis objętego wnioskiem pojazdu A. należy stwierdzić, że pojazd ten spełnia kryteria wskazane w powołanym orzeczeniu TSUE i trafnie został uznany przez organy podatkowe za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Konstatacji tej nie mogły zmienić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Główny argument skargi kasacyjnej, odnoszący się do długości podłogi powierzchni bagażowej pojazdu, nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Sąd kasacyjny w całości podziela opinię Sądu pierwszej instancji, że jedna tylko cecha pojazdu, wprawdzie wyeksponowana w Notach Wyjaśniających, tj. stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi, nie może decydować o klasyfikacji taryfowej towaru, jeżeli w opozycji do niej stoją inne cechy, które pozwalają przyjąć, że mamy do czynienia z pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Występujący w sprawie pojazd posiadał kabinę pasażerską wyposażoną w 4 drzwi oraz oddzielną część ładunkową. Kabina pasażerska została wyposażona w 5 miejsc siedzących (w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim trzyosobowa kanapa), wszystkie siedzenia posiadały zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Kabina została fabrycznie wyposażona w elementy charakterystyczne dla przestrzeni do przewozu osób, takie jak tapicerka, zabezpieczenia "child safety locks", głośniki. Na wyłącznie pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 797/14, oraz z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1528/14. Jak podkreślano we wskazanych orzeczeniach, o ostatecznym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 lub 8704 decyduje ogół cech właściwych dla danego pojazdu, a długość rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej nie stanowi w tym zakresie kryterium decydującego. Skoro, jak wskazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd A. przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu, który klasyfikować należy do kodu CN 8703, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mógł być uznany za zasadny. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy takie stanowią bowiem samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podlega natomiast opodatkowaniu akcyzą. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez ograniczenie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyłącznie do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, a tym samym bezzasadne pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze". Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. mógłby zaś zostać naruszony, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem skarżący w ramach skargi kasacyjnej nie podnosił tego rodzaju uchybień. W myśl art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wbrew gołosłownym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął argumentacji wyrażonej w skardze i wyczerpująco odniósł się do przywołanych w niej okoliczności. Wyjaśnił między innymi, z jakich przyczyn parametry pojazdu, a w szczególności długość podłogi powierzchni bagażowej przeznaczonej do przewozu towarów, która przekracza 50% długości rozstawu osi pojazdu, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji do pozycji CN 8704. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sama okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie może przesądzać o tym, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia funkcji przekonywania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek