I FSK 1901/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/22 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.47.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1351/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę A. Z. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 września 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący prowadzący działalność pod firmą P., nie prowadził w okresie od marca do grudnia 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a pośredniczył jedynie w fikcyjnych transakcjach polegających na przyjmowaniu i wystawianiu faktur pomiędzy krajowymi dostawcami i hutami w Polsce deklarując nierzetelne nabycie towarów i nierzetelną sprzedaż tych towarów. Okoliczność ta była podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, jak i podatku należnego z tytułu dokonania dalszej ich sprzedaży. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 września 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 29 lipca 2021 r. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności, odnosząc się do zagadnienia przedawnienia, omówił kwestie udzielanych przez skarżącego pełnomocnictw. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż pełnomocnictwa złożone w sprawie nie obejmowały postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm), co oznacza, że wszczynające to postępowanie doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk skarżącego co miało miejsce w tej sprawie. Sąd wyjaśnił, że w sprawie sporządzono zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a następnie sporządzono i doręczono skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155 u.p.e.a. Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540, ze zm. dalej: "O.p."), tj. z dniem 4 grudnia 2019 r. i 12 sierpnia 2019 r. czyli z dniem ich doręczenia podatnikowi w trybie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji. Omówiwszy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Sąd stwierdził, iż prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż organ podatkowy prawidłowo zidentyfikował "rolę" skarżącego w "karuzeli podatkowej". Celem i skutkiem sztucznych transakcji było, umożliwienie hutom dokonania zakupu surowców w atrakcyjnych cenach wynikających z faktur wystawionych przez podatnika (ceny podatnika były niższe od cen oferowanych przez producentów) oraz odliczenie nienależnego podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż w łańcuchu dostaw, w którym występował też skarżący, występował znikający podatnik. W ocenie sądu pierwszej instancji, mając na uwadze, iż w sprawie występowały fikcyjne transakcje dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", brak było podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmioty będące świadomymi uczestnikami karuzeli, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" występował wyłącznie w treści faktur wystawianych przez uczestników oszustwa i nie miał związku z rzeczywistymi czynnościami. Dlatego z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego w ramach tego procederu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wiązało się prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Zasadnie też, zdaniem sądu pierwszej instancji, do faktur wystawionych przez skarżącego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej P.p.s.a.), tj. – art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy przedawniło się; – art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy doszło do naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 138e § 2 O.p., przy doręczeniu decyzji zabezpieczających bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co spowodowało, iż decyzje zabezpieczające nie weszły w ogóle do obrotu prawnego, a więc wydane na ich podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu również nie mogły wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w 70 § 6 pkt 4 O.p.; – art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w związku z art. 138a § 1 w związku z 123 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszających zasadę czynnego udziału strony w szczególności poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań strony złożonych w innej sprawie bez udziału pełnomocnika, podczas gdy dowód z wyjaśnień strony powinien być przeprowadzony w niniejszym postępowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika; – art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparciu uzasadnienia wyroku na "ustalonych" w postępowaniu podatkowym domysłach, aluzjach, poszlakach i niedomówieniach, podczas gdy strona przedstawiła dowody potwierdzające wskazywane przez nią okoliczności, a które organ i WSA negują nie wskazując dowodów przeciwnych będących podstawą ich rozstrzygnięcia; – art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale wyłącznie na podstawie uzasadnienia skarżonej decyzji; – art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia oraz powielenie jedynie argumentacji organu przy braku jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów, odnoszących się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy; 2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: – art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odebrania stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabytym towarem, – art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ skarżący nie wystawiał "pustych faktur". W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., które zostały powiązane z naruszeniem: art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p. i z 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 145 § 2 w związku z art. 138e § 2 O.p. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w rozpoznanej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miało dojść do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na wskazaną na wstępie decyzję podatkową w sytuacji, gdy przy wydawaniu tej decyzji organ naruszył wskazane powyżej przepisy O.p. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Skargi na decyzje administracyjne nie są objęte zakresem art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż decyzje administracyjne nie stanowią aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4-4b P.p.s.a. Decyzje administracyjne wymienione są w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. a podstawę wyroku sądu administracyjnego wydanego na podstawie skargi na decyzję administracyjną stanowić mogą przepisy art. 145 § 1-3 P.p.s.a. i art. 145a § 1 P.p.s.a. Z przytoczonych przepisów wynika, że powołany w skardze kasacyjnej art. 146 § 1 P.p.s.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżonym wyrokiem została rozstrzygnięta sprawa ze skargi wniesionej przez A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Konsekwencją tego jest brak możliwości naruszenia przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku powołanego w skardze ksacyjnej przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z powołanymi powyżej przepisami O.p. Dlatego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. 3.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz wyłącznie na podstawie uzasadnienia skarżonej decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji w podstawie faktycznej wyroku uwzględnił okoliczności faktyczne mające odzwierciedlenie w dokumentach zawartych w aktach sprawy. Okoliczność, że te same okoliczności faktyczne co powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołane są w uzasadnieniu zaskarżonej nie oznacza, że sąd wydał wyrok na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji a nie na podstawie akt sprawy. Wyrok sądu pierwszej instancji zawiera ocenę prawną ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Dlatego też, siłą rzeczy, musi odwoływać się do faktów przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Bez tego rodzaju odwołań prawidłowa i pełna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie jej podstawy faktycznej nie byłaby możliwa. 3.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 3.5. Nie mógł być uznany za skuteczny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Przepis ten składa się z jednostek redakcyjnych w postaci ustępów od 1 do 19a, z których wiele składa się z punktów. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej art. 86 ustawy o VAT sprawia, że nie jest wiadome w jakim zakresie przepis ten w sprawie miałby zostać naruszony. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). 3.6. Z tych samych powodów brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej dopuścił się błędnego zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia tego przepisu bez wskazania, który z zawartych w nim ustępów został naruszony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.