I FSK 1954/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 994/21 w sprawie ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.29.2021.KCH UNP:2401-21-100663 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 994/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi M.A. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 28 maja 2021 r., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 14 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim (dalej określany jako NUS) wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług. Wspomniany akt administracyjny został doręczony Stronie 22 grudnia 2021 r.; 2) 8 stycznia 2021 r. wprost do DIAS wpłynęło zażalenie Podatnika na postanowienie NUS z 14 grudnia 2020 r. Według treści stempla pocztowego, wskazane pismo nadano 4 stycznia 2021 r. jako zwykłą przesyłkę listową. Tymczasem termin do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 14 grudnia 2020 r. upływał 29 grudnia 2020 r.; 3) ponieważ Skarżący był osadzony w zakładzie karnym, ustalenia w przedmiocie daty złożenia pisma procesowego tego podmiotu czyniono zwracając się o stosowne informacje do administracji zakładu karnego; 4) pismem z 9 marca 2021 r. Zastępca Dyrektora Zakładu Karnego w N. poinformował DIAS, iż nie ma możliwości dokładnego sprecyzowania z jaką datą Skarżący – który odbywa karę pozbawienia wolności - przekazał list do wysyłki. Wskazano, że Podatnik przekazał list jako list zwykły i tak też został on potraktowany, a w żadnym z rejestrów prowadzonych w Zakładzie Karnym nie ma informacji o tym, kiedy list został przekazany do wysyłki; 5) do wspomnianego pisma dołączono kserokopię porządku wewnętrznego w zakresie korespondencji urzędowej skazanych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, korespondencja urzędowa wraz z wypełnionym drukiem potwierdzenia jego przyjęcia od skazanego, przyjmowana jest codziennie przez oddziałowego w godzinach 7:30 do 19:30. Jeśli druki wypełnione zostały poprawnie, skazanemu jest wydawane pisemne potwierdzenie, a na kopercie odnotowuje się datę odbioru korespondencji. W sytuacji, gdy skazany chce wysłać list urzędowy, powinien dołączyć do niego wypełnione potwierdzenie nadania, które należy pobrać u oddziałowego lub koordynatora; 6) pismem z 30 marca 2021 r. DIAS wezwał Skarżącego do wskazania daty przedłożenia zażalenia w administracji Zakładu Karnego, wraz z dowodem potwierdzającym tą okoliczność; 7) w reakcji na to, w piśmie z 15 kwietnia 2021 r. Podatnik oświadczył, że dniem wysłania zażalenia jest 28 grudnia 2020 r. oraz wskazał "że nie jest to od niego zależne kiedy przesłał to Zakład Karny w N.". Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, potwierdzającego datę 28 grudnia 2020 r. jako dzień złożenia zażalenia w administracji Zakładu Karnego. W tak ukształtowanym stanie faktycznym DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 14 grudnia 2020 r. Stało się tak, ponieważ termin do wniesienia zażalenia na wskazane orzeczenie upłynął 29 grudnia 2021 r. Postanowienie zostało bowiem skutecznie doręczone Skarżącemu w 22 grudnia 2021 r. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie DIAS. Uzasadniając swoje racje, WSA: 1) powołał się na art. 12 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie ma data, w której złożono pismo w administracji zakładu karnego, a nie data nadania pisma; 2) wytknął DIAS zaniechanie analizy całości postanowień porządku wewnętrznego obowiązującego, w Zakładzie Karnym w N. w zakresie wysyłania korespondencji. Jego zdaniem organ podatkowy, w nieuprawniony sposób skupił się natomiast wyłącznie na korespondencji prywatnej; 3) podniósł, że DIAS dokonał wyłącznie fragmentarycznej, niewystarczającej analizy porządku wewnętrznego obowiązującego w Zakładzie Karnym w N.. Zaniechał natomiast ustalenia, kiedy w istocie Skarżący złożył zażalenie w administracji zakładu karnego, w szczególności poprzez ustalenie z jaką częstotliwością osoby zatrudnione w zakładzie karnym zanoszą korespondencję osadzonych na pocztę; 4) według WSA doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; W konsekwencji Sąd zobowiązał DIAS do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ponadto zaznaczył on, że stosownie do art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnienie zagadnienia zachowania bądź braku zachowania terminu do wniesienia zażalenia winno być zobrazowane w uzasadnieniu postanowienia. Istotne jest bowiem zagwarantowanie Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) - poprzez błędne przyjęcie, że DIAS nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. Tymczasem zebrany materiał był zupełny i pozwalał na wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie uchybiania terminu do wniesienia zażalenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że DIAS jest zobowiązany do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wspomniany organ podjął bowiem wszystkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z kolei Strona - wskutek naruszenia porządku wewnętrznego zakładu karnego oraz § 16 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. z 2016 r. poz. 2231) - nie dopełniła obowiązku prawidłowego przekazania przesyłki do administracji zakładu karnego, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia daty, w której miała miejsce ta czynność; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i nakazanie prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny, a wykonanie wskazań co do dalszego postępowania nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy odmiennego od tego, które już stało się udziałem Organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej: 1) powołano się zarówno na porządek wewnętrzny, obowiązujący w Zakładzie Karnym w N., jak i na stanowiące normatywną podstawę do jego wydania rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. z 2016 r., poz. 2231); 2) jak podkreślił DIAS, to z rozporządzenia wynika, iż w przypadku wysyłania przesyłki poleconej, wraz z korespondencją skazany przekazuje wypełniony druk "potwierdzenia nadania przesyłki poleconej", który po wysłaniu zwraca się skazanemu (§ 16 pkt 3). Doprecyzowanie wymogów z tym związanych znalazło się natomiast w porządku wewnętrznym Zakładu Karnego; 3) wskazano, że niedotrzymanie warunków regulaminu - co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości wykazania daty nadania przesyłki - musi obciążać w zakresie ciężaru dowodu, nadającego przedmiotowe pismo; 4) powołano się na wskazane wcześniej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Wynika z niego (§ 16 pkt 1), iż korespondencję skazanego administracja zakładu karnego przyjmuje w każdym dniu roboczym, a korespondencję urzędową – codziennie. Z kolei zgodnie z § 17 rozporządzenia korespondencja skazanego jest wysyłana przez administrację zakładu karnego nie później niż drugiego dnia roboczego od daty jej przekazania przez skazanego (...). Z tego DIAS wyprowadził wniosek, że przekazanie przesyłki 28 grudnia 2020 r. (dzień roboczy - poniedziałek) spowodowałoby jej nadanie przez administrację zakładu 30 grudnia 2020 r. (dzień roboczy - środa). W tym kontekście godzi się zaś przypomnieć, że na kopercie z przesyłką skierowaną do DIAS widnieje pieczęć pocztowa z datą 4 stycznia 2021 r. (por. k. 12 akt administracyjnych). W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Dla takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie fundamentalne znaczenie ma dyspozycja art. 12 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego. Biorąc pod uwagę tę regulację normatywną należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość zażalenie Strony zostało wysłane do Organu podatkowego z zachowaniem tego trybu. Żadna okoliczność nie wskazuje bowiem na to, że Skarżący odbywając karę pozbawienia wolności skierował swoje pismo do adresata za pośrednictwem innej osoby (np. wykorzystując widzenie) albo samodzielnie wysłał je z placówki pocztowej (np. korzystając z przepustki). W tym kontekście godzi się odnotować, że w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie różnicuje przesyłek urzędowych (rejestrowanych) oraz prywatnych (nie podlegających rejestracji). Złożenie przez osobę pozbawioną wolności każdego pisma w administracji zakładu karnego wywołuje zaś skutek jego wysłania. Jeżeli czynność ta została dokonana w ustawowym terminie, należy przyjąć że także termin na dokonanie określonej czynności procesowej lub materialnoprawnej został dotrzymany. Tym samym to zakład karny (jego administracja), jako organ państwa obowiązany jest rozeznać (odczytując adresata listu), jaka przesyłka za jego pośrednictwem jest wysyłana na zewnątrz. Jeżeli zaś ma ona charakter pisma urzędowego, obowiązany jest odnotować datę jej nadania. Nie jest bowiem prawdą, że – jak podnosi DIAS w swojej skardze kasacyjnej – to na Skarżącym (jako osadzonym) spoczywa ciężar dowodu terminowego nadania listu, skierowanego do Organu podatkowego. Przedstawione twierdzenie DIAS pozostaje w opozycji nie tylko do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., ale i narusza zasadę zaufania obywatela do państwa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (z zasady demokratycznego państwa prawnego). W tym kontekście, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, natomiast jest inkwizycyjne. W konsekwencji, co do zasady to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.). To organ podatkowy jest też zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jeżeli zatem w świetle powoływanego już art. 12 § 6 pkt 4 O.p. terminowe złożenie pisma w administracji zakładu karnego, przez osobę pozbawioną wolności skutkuje przyjęciem, że zachowano datę do dokonania określonej czynności, to administracja podatkowa kwestionując wskazany fakt obowiązana jest wykazać, że było inaczej. Jednocześnie, w imię powoływanej już zasady zaufania, strona postępowania podatkowego przebywająca w zakładzie karnym ma prawo przypuszczać, że administracja, przestrzegając prawa odnotuje datę złożenia jej pisma skierowanego do organu podatkowego. Jeżeli tak się nie stało, osadzony (w przedmiotowym postępowaniu – Skarżący) nie może ponosić negatywnych konsekwencji tej bierności. Jest tak tym bardziej, że DIAS nie wykazał, iż w realiach przedmiotowej sprawy, złożenie w administracji zakładu karnego pisma Strony zawierającego jej zażalenie miało miejsce z naruszeniem terminu do dokonania tej czynności procesowej. Z tych względów zasadne są wskazania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Nie zasługują natomiast na uznanie zarzuty DIAS sformułowane w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystko to skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Ryszard Pęk Sylwester Golec