I FSK 1965/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 190/24 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 190/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez K. Spółkę z o.o. w Ż. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargę na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ) z 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności. 1.1. Postępowanie podatkowe. Decyzją z 12 września 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej: organ) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiąc grudzień 2021 r. w wysokości 48.558 zł (według stawki 12%). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. stwierdzono poczynione przez Spółkę nieprawidłowości wynikające przede wszystkim z zaniżenia podstawy opodatkowania w stawce 23% o kwotę 1.691.145,47 zł oraz podatek VAT w wysokości 388.963,46 zł. Stwierdzono także, że Spółka nie dokonała płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez O. Sp. z o.o. i posiada zobowiązania w łącznej kwocie 83.910,60 zł, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu tych faktur. Zatem Skarżąca winna była dokonać korekty podatku naliczonego. w łącznej kwocie 15.690,60 zł w ramach instytucji ulgi na złe długi jako dłużnik, czym naruszyła art. 86b ustawy o VAT. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli. Do treści zawartych w protokole Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła dnia 16 marca 2023 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2021 r. Z uwagi na fakt uwzględnienia w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług w całości ustaleń zawartych w protokole kontroli, organ odstąpił od wydania decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres ze względu na bezprzedmiotowość. Za zasadne organ uznał jednak nałożenie wobec Spółki sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 112b ustawy o VAT. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2024 r., w uzasadnieniu której wskazano, że opierając się o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy słusznie uznał, że biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli, a także kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego, uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc według stawki 12%. Opisane przez organ pierwszej instancji ustalenia były niewątpliwie wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki. Zdaniem organu, nałożenie sankcji w tej wysokości nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 12% jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. Tak ustalone zobowiązanie ma bowiem na względzie złożoną przez Spółkę korektę deklaracji oraz wpłatę zobowiązania, a także fakt, że nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy. 1.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Oddalając wywiedzioną od decyzji ostatecznej skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy prawidłowo dokonały analizy przesłanek zastosowania sankcji i uzasadniły jej wymiar wyjaśniając, co zdecydowało o obniżeniu wysokości dodatkowego zobowiązania do 12% (zamiast możliwego wymiaru do 20%), czyniąc tym samym zadość dyspozycji art. 112b ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z 18 stycznia 2024 r. w całości. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 1059) oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1, ze zm.) oraz art. 2, art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że nowe przepisy o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pogarszają sytuacji Podatnika i w konsekwencji zastosowanie przepisów niezgodnych zasadą lex retro non agit, zasadą jasności opodatkowania oraz zasadą proporcjonalności przepisów, które to zasady zakazują w szczególności nakładać na Podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów, które zostały ogłoszone i weszły w życie po dniu dokonania transakcji będących podstawą do określenia obowiązku nakładanego na Podatnika w sposób pogarszający sytuację prawną Podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zaszły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poziomie 12 %, podczas gdy w przypadku dokładnej analizy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy dojść do wniosku, że nie ma przesłanek wpływających na zwiększenie procentowej stawki dodatkowego zobowiązania i w konsekwencji konieczne jest odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje one na uwzględnienie. Istota zarzutów złożonej skargi kasacyjnej sprowadza się do zastosowania wobec Spółki dyspozycji art. 112b ustawy o VAT względem jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2021 r., w sposób odpowiadający brzmieniu tego przepisu, obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o VAT ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. mocą ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024). Stanowił on podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w przypadku, o którym mowa w ust. 1 in principio tego przepisu), w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a w przypadku jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik odpowiednio: (1) złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego albo (2) złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosić winna, nie 30, lecz 20% tej kwoty. Jednakże wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19 w sprawie G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił, że ustanowiona w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT sankcja administracyjna odpowiadająca 30% kwoty zaniżenia zobowiązaniu lub zawyżenia zwrotu VAT (względnie 20% tej kwoty w sytuacji szczególnej wskazanej w tym przepisie), mając na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, a tym samym przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, prawodawca realizuje w istocie cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Trybunał wyjaśnił jednak, że ustalanie wymiaru sankcji, niedające organom podatkowym możliwości: (1) dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy z uwagi na jej automatyczne stosowanie, ani (2) jej zindywidualizowania w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym – pozostaje nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Wyjaśnił przy tym, że sankcje tego rodzaju nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (zasada proporcjonalności prawa podatkowego). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy więc zdaniem Trybunału uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu ona służy oraz sposób ustalania wysokości sankcji. Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z treści wskazanego wyroku, mając na uwadze zasadę proporcjonalności, wynikającą zarówno z operacjonalizowanego w tym wyroku prawa Unii, jak i – a może przede wszystkim – postanowień polskiej Konstytucji (zwłaszcza art. 31 ust. 3, znajdującego swoje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego również w zestawieniu z bogatą treścią normatywną art. 84 i art. 217 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji), dążąc do urzeczywistnienia konstytucyjnoprawnych oraz prawnomiędzynarodowych standardów ochrony praw podatnika, polski ustawodawca dokonał nowelizacji art. 112b ustawy o VAT, polegającej przede wszystkim na dodaniu przed normowaną nim stawką 20% i 30% przyimka "do" wskazującego górną granicę nakładanego dodatkowego zobowiązania. Nowelizacja ta dokonana została ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059), która w zakresie nowelizacji tego przepisu weszła w życie 6 czerwca 2023 r. na mocy klauzuli intertemporalnej zawartej w art. 35 pkt 1 ustawy nowelizującej. Klauzula ta wskazywała bowiem, że ustawa nowelizująca wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2023 r., za wyjątkiem m.in. jej art. 1 pkt 25 (wprowadzającym do treści art. 112b ustawy o VAT m.in. wspomniany wyżej przyimek "do"), skutecznym już od dnia jej ogłoszenia (tj. 6 czerwca 2023 r.). Ustawodawca nie wyraził w tym względzie expressis verbis normy, zgodnie z którą nowelizacja tego przepisu miała mieć charakter retrospektywny lub retroaktywny. Jednak prospektywny charakter powyższej nowelizacji nie oznacza jeszcze, iż tożsama w tym zakresie norma prawna nie obowiązywała w czasie przed wejściem nowelizacji tej w życie. Norma ta była bowiem wywodzona w drodze wykładni z treści art. 112b ustawy o VAT, począwszy od dnia wejścia przepisu tego w życie. Rzeczona nowelizacja natomiast na celu miała zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatnika poprzez semantyczne wyrażenie tej normy wprost w brzmieniu samego przepisu, bez konieczności jej wywodzenia w drodze wykładni, ograniczając tym samym wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie (clara non sunt interpretanda). Wskazać należy również, że konstrukcja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT posiada istotne cechy retrospektywnego działania prawa w tym sensie, iż odnosi się ono wprawdzie do zamkniętego stanu faktycznego, a więc czynności podatnika dokonanych w związku z danym jego zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za dany, miniony już okres rozliczeniowy, jednak w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego (pełniącego w tym względzie funkcję zobowiązania głównego), zobowiązanie dodatkowe nie jest podatnikowi określane, lecz ustalane – w oparciu rzecz jasna o normę prawną wywodzoną z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie związanym z powstałym zobowiązaniem podatkowym w VAT (zobowiązaniem głównym). Odnosząc się zatem do zdarzeń i okoliczności z przeszłości, skutek swój przepis ten wywołuje prospektywnie. To zaś pozostaje w ścisłym związku z tzw. odwróceniem domniemania bezpośredniego działania prawa, która to okoliczność uzasadnia dopuszczalność retrospektywnego zastosowania prawa nowego, jeśli odniosłaby ona skutek korzystniejszy dla samego podatnika (por. wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. SK 3/13, OTK ZU A/2018, poz. 41 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 23 lipca 2013 r., sygn. P 36/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 81). Z tych względów okoliczność pozytywizacji (a więc semantycznego ujęcia w treści samego przepisu) możliwości miarkowania (dostosowywania) sankcji 30% (a w przypadku dokonania przez podatnika stosownych czynności związanych z wykonaniem zobowiązania podatkowego: sankcji 20%) względem okoliczności stanowiących przyczynę stwierdzonych nieprawidłowości, polegającej na dodaniu do treści art. 112b ustawy o VAT wspomnianego już wyżej przyimka "do" (poprzedzającego wymiar stawki 30% lub 20%), nie oznacza per se, że tak ujęta norma nie wynikała z wcześniejszej treści tego przepisu, odczytywanej w tym względzie z treści tego przepisu w drodze jego wykładni. Okoliczność dostosowania wymiaru sankcji – a taki w istocie charakter (mimo swojej prewencyjnej, restytucyjnej oraz dyscyplinującej funkcji) ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe normowane przez art. 112b ustawy o VAT – do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, stanowi istotny element zasady demokratycznego państwa prawnego oraz poszanowania praw i wolności podmiotu prawa, o ile wszakże charakter relacji stwierdzonego naruszenia względem dolegliwości nakładanej sankcji, stanowi obiektywne uzasadnienie poczynienia takiego dostosowania. Nie każda bowiem sankcja administracyjnoprawna, wymierzana na podstawie wysokości wyrażonej poprzez ściśle określoną kwotę lub stawkę, wymaga swoistego miarkowania stosowanie do okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem. Zachowanie tego wymogu jest jednak niezbędne, z przyczyn wyżej wskazanych, a szerzej opisanych w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. Pozytywizacja powyższa miała zatem na celu zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatników jako, że dotychczasowe brzmienie art. 112b dawało taką podstawę jedynie w drodze jego wykładni, podczas gdy – jak zostało to wyżej powiedziane – prawnomiędzynarodowe i konstytucyjnoprawne standardy ochrony praw podatnika nakazywały ujęcie powyższej normy bezpośrednio w brzmieniu tego przepisu tak, by rezultat samej już językowej jego wykładni stanowił samodzielną podstawę dla zrekonstruowania jednoznacznej i pełnej w tym zakresie, prawidłowej normy prawnej, odpowiadającej istocie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotną część stanowi stopień zawinienia podatnika oraz całokształt okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem. Nowelizacja ta nie stanowiła zatem potwierdzenia, wnioskowanego choćby na zasadzie a contrario, nieistnienia normy prawnej zakładającej w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji, możliwości (dopuszczalności) dostosowania wymiaru stawki do całokształtu okoliczności stanowiących podstawę stwierdzonego naruszenia, lecz przeciwnie – potwierdzała, iż dostosowanie takie stanowi nieodzowny element konstrukcyjny dodatkowego zobowiązania podatkowego, normowanego przez art. 112b ustawy o VAT, który przed jej semantycznym wyrażeniem w treści tego przepisu, wcześniej odczytywane było z niego jedynie w drodze wykładni. Założenie to potwierdza wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości, a także zasady prokonstytucyjnej wykładni norm podatkowoprawnych o charakterze sankcyjnym, do których art. 112b ustawy o VAT bez wątpienia należy (art. 31 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że wprawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% (a w sytuacjach szczególnych, stawkę 20%) dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 (G. Sp. z o.o.) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT założenie, iż prima facie za oczywiste uchodzić powinna okoliczność, że wskazana w nim stawka 30% (względne 20%) jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości (wyroki NSA z 26 czerwca 2024 r., o sygn.: I FSK 450/24 oraz I FSK 449/24). Wskazane w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.) stawki 30% i 20% dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter maksymalny, ustalany proporcjonalnie do całokształtu okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza stopnia zawinienia oraz rozmiarów i charakteru wykazanych nieprawidłowości, odnoszących się do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2017 r. (dzień wejścia przepisu w życie), w tym również przed dniem 6 czerwca 2023 r., a więc przed wejściem w życie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało Spółce, z zastosowaniem stawki 12%, za miesiąc grudzień 2021 r. decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 12 września 2023 r. Choć dotyczyło ono zobowiązania za grudzień 2021 r., organ zastosował dyspozycję art. 112b ustawy o VAT w sposób zgodny z zasadą proporcjonalności, odpowiadający wymogom wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19), dekodując tym samym prawidłowo wyinterpretowaną z treści tego przepisu normę prawną. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej w ten sposób wykładni jest wspomniana wyżej nowelizacja art. 112b polegająca na semantycznej pozytywizacji wprost do brzmienia tego przepisu, ze skutkiem od 6 czerwca 2023 r., normy wywodzonej wcześniej z jego treści jedynie w drodze wykładni. Ustalając powyższe dodatkowe zobowiązanie organ wskazał, iż dostosował je do całokształtu okoliczności związanych ze stwierdzonym naruszeniem, w tym świadomym i zamierzonym działaniem Spółki oraz z oceną, iż nie wykracza ono poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, co z kolei w swym całokształcie przesądza, zdaniem organu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 12% (w miejsce stawki maksymalnej wynoszącej 20%) jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza zasady proporcjonalności. Uwzględnia również złożoną przez Spółkę korektę deklaracji oraz wpłatę zobowiązania, a także fakt, iż nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy. Spółka nie kwestionuje jednak poczynionych w tym względzie przez organ ustaleń. Nie twierdzi, że zastosowana względem niej stawka 12% jest zbyt wysoka z uwagi na dane okoliczności. Nie przeczy również zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania w ogóle. Przeciwnie – wywodzi, że organ stosując art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji (wchodzącej w życie 6 czerwca 2023 r.) do zobowiązania za grudzień 2021 r., naruszył art. 2, art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że nowe przepisy o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pogarszają sytuacji Podatnika i w konsekwencji zastosowanie przepisów niezgodnych zasadą lex retro non agit, zasadą jasności opodatkowania oraz zasadą proporcjonalności przepisów, które to zasady zakazują w szczególności nakładać na Podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów, które zostały ogłoszone i weszły w życie po dniu dokonania transakcji będących podstawą do określenia obowiązku nakładanego na Podatnika w sposób pogarszający sytuację prawną Podatnika. Skarżący nie wskazał jednak na czym w istocie polegać miało pogorszenie jego sytuacji prawnej lub faktycznej, skoro zastosowano względem niego stawkę niższą od tej, jaka zgodnie z przedstawianą przez Spółkę wykładnią art. 112b ustawy o VAT, winna była być względem niej zastosowana. Na pytanie składu orzekającego, sformułowane na rozprawie 15 maja 2025 r., na czym dokładnie polegało naruszenie w przedmiocie zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady lex retro non agit, pełnomocnik Spółki wskazał na zasadę pewności prawa oraz prawo do wznowienia postępowania przysługujące Podatnikowi w sytuacji zastosowania prawa obowiązującego w czasie sprzed, przedmiotowo istotnej dla niniejszej sprawy, nowelizacji art. 112b o.p. Argumentację tę jednak uznać należało za bezprzedmiotową albowiem – bez konieczności wznawiania niniejszego postępowania – wobec Spółki zastosowano wysokość stawki dostosowaną do wymogów zasady proporcjonalności, na poziomie niższym od tej, zastosowania której domaga się w istocie i na swoją niekorzyść sama Skarżąca, która – co należy powtórzyć – nie twierdzi, iż zastosowana względem niej stawka 12% jest zbyt wysoka, nie przeczy również zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania w ogóle. Nie mogło w świetle powyższych okoliczności dojść również do naruszenia zasady pewności prawa, skoro ostatecznie wobec Spółki zastosowano stawkę niższą od tej, jaka zgodnie z forsowaną przez nią interpretacją, winna była zostać względem niej zastosowana. Warunkiem sine qua non dopuszczalności zarzutu skargi kasacyjnej, jest bowiem wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem Skarżąca nie wykazała, by zastosowana względem niej norma prawna doprowadziła do pogorszenia się sytuacji prawnej lub faktycznej Spółki względem sytuacji, w jakiej znalazłaby się ona wskutek ustalenia wobec niej dodatkowego zobowiązania na podstawie sztywno określonej stawki 20%. Z powyższych względów, wskazany w pkt 2.1. ppkt 1 powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki, uznać należało za oczywiście bezzasadny. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut kolejny, wskazany w pkt 2.1. ppkt 2 powyżej, polegający na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaszły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poziomie 12 %, podczas gdy w przypadku dokładnej analizy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należało zdaniem Skarżącej dojść do wniosku, że nie ma przesłanek wpływających na zwiększenie procentowej stawki dodatkowego zobowiązania i w konsekwencji konieczne jest odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Zarzut powyższy nie znajduje bowiem żadnego oparcia w treści wyroku Sądu pierwszej instancji. Istota zarzutów skargi kasacyjnej skupia się bowiem na naruszającym – zdaniem Spółki – zastosowaniu względem niej stawki 12% dodatkowego zobowiązania w miejsce stawki 20%, z uwagi na konieczność jej dostosowania do warunków całokształtu okoliczności związanych z wykazanym Spółce naruszeniem. W konsekwencji powyższego zabiegu, dodatkowe zobowiązania ustalono względem Spółki na poziomie niższym – a nie jak wynika z przedmiotowego zarzutu – wyższym od poziomu wskazanego w art. 112b ustawy o VAT, a podlegającego wówczas w drodze wykładni, zastosowanej przez organ w niniejszej sprawie, stosownemu miarkowaniu proporcjonalnie do przedmiotowo istotnych okoliczności prawnych i faktycznych wykazanego Spółce naruszenia. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś |