I FSK 2030/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 474/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 474/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Strona oparła skargę kasacyjną na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnośnie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła WSA naruszenie: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnośnie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła WSA naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 2b pkt 1 i 2 i art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zrzekła się rozprawy. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.4. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że "zbitka" licznych przepisów z zakresu p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej wymienionych jako zarzuty skargi kasacyjnej nie została rozwinięta w jej uzasadnieniu. Argumentacja kasacji w tym zakresie odnosi się bowiem zasadniczo do naruszenia przez DIAS art. 200 Ordynacji podatkowej, co niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, wniesioną w niniejszej sprawie w tak zakreślonych granicach, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – Sąd kasacyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora. 3.5. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, który przyznał wprawdzie, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wojewódzki stwierdził, że wprawdzie decyzja została wydana i wyekspediowana przed otrzymaniem przez organ odwoławczy pisma Skarżącej z dnia 19 grudnia 2023 r., to jednak "pismo to nie zawierało żadnej argumentacyjnej nowości. Wskazuje na to zresztą pośrednio sama Spółka, gdy w jego treści anonsuje poszczególne argumenty przy pomocy frazy: "Strona wielokrotnie już wyjaśniała Naczelnikowi US w szczególności, że (...)" (por. k. [...] akt adm.)" – str. 9 wyroku WSA. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym niewątpliwie uchybił art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd wyjaśnił Skarżącej, że to działanie organu odwoławczego stanowiło uchybienie procesowe, nie mające jednak istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji. Odnośnie charakteru wskazanego uchybienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle ww. poglądu NSA, kluczową w niniejszej sprawie kwestią jest "istotność" naruszenia przepisów przez organ odwoławczy. O naruszeniu istotnym można mówić wówczas, że gdyby ono zaistniało, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje więc oparcie w ww. uchwale NSA. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że pismo Skarżącej z dnia 19 grudnia 2023 r. nie zawierało żadnej "argumentacyjnej nowości". A zatem Sąd ten prawidłowo przyjął, że nie uwzględnienie przez DIAS stanowiska Strony zawartego w tym piśmie nie miało istnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie: Strona w piśmie tym odwoływała się do swoich wcześniejszych wyjaśnień, nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, ani nie przestawiła żadnej nowej, istotnej argumentacji. Z kolei w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu Skarżąca nie podała jakiejkolwiek konkretnej argumentacji ukierunkowanej na zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji z jednoczesnym wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z tego względu zarzut taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 3.6. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 2b pkt 1 i 2 i art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, Strona po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła skorygowane deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy rozliczeniowe obejmujące postępowanie prowadzone Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), w których uwzględniła ustalenia kontroli (wykazała wartości wskazane w protokole kontroli) i zwróciła nienależnie otrzymane kwoty zwrotu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym przedmiocie decyzją z dnia 28 marca 2023 r., a następnie z dnia 7 listopada 2023 r. (wydaną na skutek uchylenia pierwszej decyzji NUS przez DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia) NUS ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy w stawce 20% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały m.in., że okoliczności sprawy nie uzasadniają stosowania stawki sankcji niższej od maksymalnej 20%, gdyż z wyjaśnień Strony wynika, że w pełni świadomie nie stosowała wobec Stowarzyszenia S. (dalej: Stowarzyszenie) cen rynkowych, przez co dochodziło do zawyżenia kwot zwrotu; jednocześnie na pokrycie wszelkich wydatków eksploatacyjnych Strona otrzymała od Stowarzyszenia środki finansowe w postaci darowizn (w kontrolowanym okresie łączna kwota darowizn wyniosła [...] mln zł). Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca i Stowarzyszenie, podmioty powiązane, działały w sposób celowy i świadomy, przez zaniżenie fakturowanego wynagrodzenia z tytułu umów najmu (przekładające się na zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego), zmierzając do osiągnięcia korzyści podatkowej: zminimalizowania niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z najmem nieruchomości. Skarżąca miała prawo do odliczenia, a Stowarzyszenie, jako podmiot prowadzący działalność edukacyjną, prawa tego nie miało. Dlatego było "opłacalne" nabywanie przez Spółkę usług przy braku ich refakturowania na Stowarzyszenie. W konsekwencji WSA stwierdził, że wymierzona przez organy sankcja spełniała standard proporcjonalności. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji podważającej powyższą ocenę dokonaną przez Sąd wojewódzki. Uzasadnienie kasacji sprowadza się do wykazania, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, że Strona nie stosowała cen rynkowych wobec Stowarzyszenia. Kasator przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1861/22, w którym NSA zakwestionował sposób, w jaki organy podatkowe określiły wartość rynkową usługi świadczonej przez Stronę na rzecz Stowarzyszenia. Powyższa argumentacja powinna być podniesiona w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres od maja do grudnia 2018 r. Na skutek uwzględnienia przez Stronę ustaleń kontroli i skorygowania rozliczenia podatkowego za ten okres wraz ze zwrotem nienależnie otrzymanych kwot, podstawa opodatkowania i kwoty podatku wynikały ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji, co wykluczyło prowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie. A zatem w niniejszej sprawie, dotyczącej jedynie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, ww. argumentacja skargi kasacyjnej jest chybiona. W tym postępowaniu ocenie organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych, podlegają okoliczności związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku, ale w kontekście przesłanek do zastosowania tzw. sankcji podatkowej, a więc w kontekście świadomego lub nie działania Strony. Jak wskazano, w tej natomiast kwestii, skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji podważającej prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd wojewódzki. Także powołany przez Stronę wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r. został wydany w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Strony (za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.), a nie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym kontekście za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji, "przedstawiając stan sprawy wskazał jako pewnik okoliczność stosowania przez Skarżącą nierynkowych cen w relacji ze Stowarzyszeniem podczas, gdy jej istnienie nie zostało wykazane, a jest wręcz wątpliwe, w świetle wyżej zaprezentowanych okoliczności" (str. [...] skargi kasacyjnej). Skoro ta kwestia nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji z ww. powodów, to Sąd ten nie mógł w tym zakresie sporządzić uzasadnienia nie spełniającego standardów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA