I FSK 2036/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 719/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 1401-IOA.4033.230.2023.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 719/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 stycznia 2024 r. w części w jakiej zostało zaskarżone. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniu 22 sierpnia 2023 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za lipiec 2023 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie 60-dniowym. Wysokość kwoty zwrotu określono na 199 553 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 23 października 2023 r. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. podjął czynności sprawdzające celem weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Następnie, Naczelnik US postanowieniem z 10 października 2023 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 31 stycznia 2024 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce 11 października 2023 r. 1.3. Zaskarżonym postanowieniem z 9 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie z 10 października 2023 r. w części dotyczącej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37 250 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US. Dyrektor wskazał, że Strona ubiegała się o zwrot nadwyżki podatku VAT za lipiec 2023 r. w kwocie 199 553 zł, natomiast w dniu 23 października 2023 r. Naczelnik US dokonał zwrotu na konto bankowe Spółki kwoty 37 250 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że Spółka specjalizuje się w sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Wątpliwości Naczelnika wzbudziły przede wszystkim transakcje z B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. dotyczące usługi mrożenia cebuli. Oba podmioty były jednocześnie kontrahentami spółki Z. S.K.A. Transakcje między Z. S.K.A., a B. Sp. z o.o. (do 27 maja 2023 r. jako B. Sp. z o.o.) wzbudziły zastrzeżenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. co do ich faktycznego wykonania ze względu na fizyczną niemożliwość ich wykonania w ilości wynikającej z umowy. Ze względu na fakt, że w lipcu 2023 r. ww. kontrahenci również współpracują z Z. S.K.A. uznano, że zasadność zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2023 wymaga dodatkowego zweryfikowania. Pismem z 27 września 2023 r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia dokumentów. Wezwanie zostało doręczone Spółce 17 października 2023 r. Spółka pismem z 19 października 2023 r. poinformowała, że wszystkie dokumenty oraz odpowiedzi na pytania zostaną przekazane w dniu 30 października 2023 r. Dokumenty wpłynęły w dniu 3 listopada 2023 r. Dyrektor IAS podniósł, że postanowienie z 10 października 2023 r. jest pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2023 r., tym samym badanie zasadności zwrotu podatku jest w początkowej fazie. Naczelnik koncentruje się na gromadzeniu dokumentów i ich analizie, a wynik może być przedmiotem kolejnych czynności procesowych. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu rozpoczął procedurę wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki. Organ ten poinformował, że kontrola została wszczęta wobec Spółki w dniu 25 września 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2023 r. Aktualnie trwa gromadzenie materiału dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Stwierdzenie prowadzenia kontroli dotyczących rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2023 r. 1.4. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie w zaskarżonej części (w części, w jakiej skargi nie wniesiono, Sąd w ogóle się nie wypowiedział - gdyż jak wskazał - zabraniała tego zasada skargowości postępowania sądowoadministracyjnego) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd ocenił, że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której kontrahent kontrahentów Spółki (lub kontrahent kontrahenta Spółki, o ile spółka B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. to ten sam podmiot – w dalszym postępowaniu należy to jednoznacznie przesądzić) rzekomo nie mógł wyświadczyć na rzecz tych kontrahentów (kontrahenta) usługi mrożenia cebuli w zakontraktowanej ilości w okresie innym, niż objęty niniejszym postępowaniem, tj. innym, niż lipiec 2023 r., co miałoby wynikać z jakichś wątpliwości Naczelnika US w X., a w konsekwencji poddawać w wątpliwość prawidłowość deklaracji Skarżącej za lipiec 2023 r. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika żaden inny powód przedłużenia terminu zwrotu podatku niż właśnie ten – rzekoma, dość gołosłowna niemożliwość świadczenia przez kontrahenta kontrahentów (kontrahenta) Spółki usług mrożenia cebuli. Z postanowienia nie wynika więc, na jakiej podstawie faktycznej nabrano wątpliwości co do możliwości świadczenia tych usług, jakie dowody, choćby zupełnie wstępnie, wskazują na sugerowane nieprawidłowości, których zdaje się dopatrywać Naczelnik US w X., w jaki sposób wiąże się to z niniejszą sprawą, czy Spółka nabywała mrożoną cebulę od B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., czy ją następnie sprzedawała, czy chodzi o tę samą mrożoną cebulę, którą te dwie (jedna?) spółki nabywały od Z. S.K.A., dlaczego więc ewentualne nieprawidłowości pomiędzy B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (jeśli są to dwa różne podmioty), a Z. S.K.A., występujące w innym okresie, niż lipiec 2023 r., miałyby się wiązać z kwestią zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku właśnie za lipiec 2023 r. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu nie sposób odszukać odpowiedzi na te pytania. Z postanowienia wynika natomiast, że Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu w dniu 25 września 2023 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno – skarbową za okres kwiecień – czerwiec 2023 r. Sąd przypomniał zatem, że z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, iż samo wszczęcie jakiejś procedury kontrolnej wobec podatnika, zwłaszcza za inny okres, niż objęty żądaniem zwrotu nadwyżki podatku, nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki. Dlatego w niniejszej sprawie dla uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku konieczne byłoby co najmniej wyjaśnienie, na czym polegało podejrzenie nieprawidłowości rozliczenia Spółka za kwiecień – czerwiec 2023 r., które legło u podstaw tej kontroli, a nadto, dlaczego wynik tej kontroli mógłby mieć wpływ na rozliczenie za lipiec 2023 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, i jaki jest to wpływ. W zaskarżonym postanowieniu ponownie jednak zabrakło jakiegokolwiek wyjaśnienia znaczenia wszczęcia tej kontroli dla kwestii zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2023 r. Sąd zauważył jeszcze, że w dniu 3 listopada 2023 r., a więc już po wydaniu postanowienia Naczelnika, do tego Organu wpłynęły liczne dokumenty i obszerne wyjaśnienia o które wezwano Spółkę pismem z 27 września 2023 r. (doręczonym jednak dopiero w dniu 17 października 2023 r.). Wydając swoje postanowienie w dniu 9 stycznia 2024 r. Dyrektor dysponował więc dokumentami i wyjaśnieniami, o które wystąpił Naczelnik. Faktem jest, jak trafnie wskazano w skardze, że wezwanie z 27 września 2023 r., adresowane do Spółki, zostało jej doręczone dopiero w dniu 17 października 2023 r., a zatem już po wydaniu postanowienia z 10 października 2023 r., co w oczywisty sposób podważa zaufanie do tego Organu i zasadnym czyni zarzut naruszenia zasady zupełności materiału dowodowego. Reasumując - zdaniem Sądu - w dalszym postępowaniu konieczne będzie dokonanie przez Dyrektora IAS oceny stanowiska i dokumentów złożonych przez Spółkę u Naczelnika w dniu 3 listopada 2023 r., wskazanie, jakie ewentualne, konkretne okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku, oraz wyjaśnienie, czy i w jaki sposób wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego za kwiecień - czerwiec 2023 r. może wpływać na potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku za lipiec 2023 r. Jeśli nie istnieją realne, konkretne podstawy do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, czyli do przedłużenia terminu tego zwrotu, wniosek Spółki powinien być rozpatrzony pozytywnie w całości, a nie tylko w części. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4, art.151 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku art. 121 § 1, art.122, art.127, art. 180 oraz art.191 w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia, z uwagi na uznanie, że wobec niedostrzeżenia przez Dyrektora IAS naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 180 oraz art.191 w związku z art. 210 § 4 O.p., organ drugiej instancji utrzymując w mocy w części zaskarżone postanowienie naruszył wymienione przepisy art. 121 § 1, art.122, art.127, art. 180 oraz art.191 w związku z art. 210 § 4 O.p. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie wnosiła. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna Dyrektora IAS została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Twierdzenia o prawidłowym zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku autor skargi kasacyjnej uzasadnił powołując fragmenty z zaskarżonego postanowienia. Ponadto Dyrektor IAS odwołał się do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym akcentuje się, że "zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga bezpośrednich dowodów świadczących o niezasadności zwrotu; postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego, mającego na celu wykazać zasadność zwrotu". Stąd w sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania jakie konkretne dowody i okoliczności legły u podstaw co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej) w kontekście wykładni orzeczniczej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ pominął jednak kluczowe dla niniejszej sprawy pozostałe aspekty możliwości zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Te również znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Wynika z nich zasadniczo, że "Organ obowiązany jest wykazać, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku"; "by organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego"; "Odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego" (por np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 480/22). Uwzględniając zatem całokształt prezentowanych twierdzeń opartych na wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście powinności organów podatkowych wyznaczonych przepisami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, skonstatować w tej sprawie należało, że wprawdzie dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, to od wykazania przekonującego stanowiska o wątpliwościach co do rozliczenia podatnika, a więc stanowiska mającego podparcie w okolicznościach ujawnionych w sprawie i mających dla niej znaczenie - już tak. Tymczasem w sprawie - co dostrzegł Sąd pierwszej instancji - mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której kontrahent kontrahentów Spółki (lub kontrahent kontrahenta Spółki - to dla Sądu w świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia było wątpliwe, a autor skargi kasacyjnej kwestii tej nie wyjaśnia) rzekomo nie mógł wyświadczyć na rzecz tych kontrahentów (kontrahenta) usługi mrożenia cebuli w zakontraktowanej ilości w okresie innym, niż objęty niniejszym postępowaniem, tj. innym, niż lipiec 2023 r., co miałoby wynikać z jakichś wątpliwości Naczelnika US w X., a w konsekwencji poddawać w wątpliwość prawidłowość deklaracji Skarżącej za lipiec 2023 r. Z postanowienia nie wynikało zatem, na jakiej podstawie faktycznej nabrano wątpliwości co do możliwości świadczenia tych usług, jakie dowody, choćby zupełnie wstępnie, wskazują na sugerowane nieprawidłowości. Przy czym nie chodzi tu o okoliczności czy dowody wykazujące nieprawidłowości w rozliczeniach Strony, co inaczej zdaje się postrzegać autor skargi kasacyjnej poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądowego. Sąd pierwszej instancji na takie powinności dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wcale przecież nie wskazał. W konsekwencji nie pozbawione racji były dalsze twierdzenia Sądu wytykające brak wyjaśnienia w jaki sposób ta rzekoma "niemożliwość świadczenia przez kontrahenta kontrahentów (kontrahenta) Spółki usług mrożenia cebuli" wiązała się z niniejszą sprawą. Dyrektor IAS abstrahował również od jakiegokolwiek wyjaśnienia znaczenia wszczęcia kontroli kwiecień - czerwiec 2023 r. dla kwestii zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2023 r. Choć Sąd pierwszej instancji odnotował tu, że w niniejszej sprawie dla uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku konieczne byłoby co najmniej wyjaśnienie, na czym polegało podejrzenie nieprawidłowości rozliczenia Spółki za kwiecień - czerwiec 2023 r., które legło u podstaw kontroli, a nadto, dlaczego wynik tej kontroli mógłby mieć wpływ na rozliczenie za lipiec 2023 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, i jaki jest to wpływ. Sąd pierwszej instancji wytknął jeszcze, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS referując przebieg postępowania przed Naczelnikiem, wskazał, że Organ ten zwrócił się do Spółki, pismem z 27 września 2023 r. o przesłanie pewnych dokumentów i udzielenie wyjaśnień. Przy czym wezwanie to zostało jej doręczone dopiero w dniu 17 października 2023 r., a zatem już po wydaniu postanowienia z 10 października 2023 r., co w oczywisty sposób podważa zaufanie do tego organu (art. 121 § 1 O.p.) i zasadnym czyniło zarzut naruszenia zasady zupełności materiału dowodowego (art. 180 O.p.). Naczelnik naruszył te przepisy, ale naruszył je także Dyrektor, skoro dysponując wyczerpującym i obszernym stanowiskiem Spółki, ujętym w dokumentach złożonych w dniu 3 listopada 2023 r. u Naczelnika, Dyrektor IAS w ogóle się do tych dokumentów nie odniósł, jakby nie zauważając ich istnienia. Dodatkowo Dyrektor naruszył też art. 127 Ordynacji, gdyż nie wykonał swojego ustawowego i ustrojowego zadania rozpoznania sprawy po raz drugi w jej całokształcie. Wobec podanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie sposób było zatem podzielić ogólnych zapatrywań ze skargi kasacyjnej organu, aby postanowienie Dyrektora IAS nie naruszało przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. W niniejszej sprawie wymogi wskazanej regulacji zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne. 3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; Skarżąca nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną). s. NSA M. Kołaczek s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki