I FSK 2149/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 171/19 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 171/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 3 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej także organ drugiej instancji) uchylił decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno- Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 października 2017 r w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że faktury VAT wystawione przez H. (dalej kontrahent) na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego - S., dotyczące zakupu paliw płynnych i usługi transportowej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem kontrahent ten nie mógł dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży paliw płynnych, a jedynie mógł świadczyć usługi transportu. Powyższe potwierdzały ustalenia, z których wynikało, że kontrahent nie posiadał urządzeń technicznych w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego, nie posiadał zaplecza magazynowego niezbędnego do odbioru nabywanego paliwa i jego przechowywania, w tym do tworzenia, utrzymania i finansowania obowiązkowych zapasów paliwa. Ponadto koncesja kontrahenta z 10 lipca 2013 r. na obrót paliwami płynnymi obejmowała jedynie "krajowy" obrót paliwami, a zatem kontrahent ten nie mógł nabywać paliwa w Niemczech, pomimo dokonywania rzekomych dostawa o wartości kilku milionów złotych brutto miesięcznie. Kontrahent nie zatrudniał odpowiedniej liczby osób z kwalifikacjami niezbędnymi do obsługi obrotu paliwami na tak dużą skalę, jak również wykazywał niewielki średni zysk brutto, nie figurował w prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych rejestrze producentów i handlowców, nie posiadał, mimo obowiązku prawnego, żadnych zapasów paliwa, nie posiadał także doświadczenia w rynku obrotu paliwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że także okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom jednoznacznie potwierdzały, że kontrahent nie mógł dokonać dostawy paliwa na rzecz skarżącego, bowiem nigdy nie nabył własności tego towaru, a jedynie mógł wykonać usługi jego transportu. Wskazał na takie okoliczności jak: uczestnictwo dużej liczby podmiotów w obrocie paliwami celem wydłużenia łańcucha dostaw, które nie miało żadnego gospodarczego i logicznego znaczenia, krótkie terminy płatności, pomimo znacznej wartości transakcji oraz szybki obrót paliwem polegający na natychmiastowej odsprzedaży towaru do kolejnych podmiotów. Wskazał także na zeznania skarżącego i jego ojca oraz na zeznania kierowców i przesłuchanych pracowników firmy skarżącego. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na ostateczne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do kontrahentów P. (tj. P.1, E., E.1, P.2 i C.) jak i w stosunku do spółki P. oraz kontrahenta skarżącego. Zaznaczył, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 485/17 oddalił skargę kontrahenta złożoną na wydaną wobec niego decyzję, a także na materiały uzyskane od innych organów (urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, prokuratury i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego). Podkreślił także, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynikało, że paliwo zakupione przez skarżącego od kontrahenta transportowane było bezpośrednio z bazy paliw M. do stacji paliw skarżącego w W. i K. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle zgromadzonych dowodów, należało zgodzić się z ustaleniem, że wydana w stosunku do kontrahenta decyzja o udzielaniu koncesji służyła jedynie potwierdzeniu jego pozornej działalności obrotem paliwami i działaniu w charakterze bufora, który w tej sposób mógł uwiarygodnić działalność w zakresie obrotu paliwem. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do roli poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji obrotem paliwami wskazał, że źródłem nabycia paliwa w ramach zakwestionowanych transakcji była baza paliw w M. (Niemcy), zaś jedyny dostawca paliwa do firmy skarżącego tj. kontrahent, rzekomo nabywał paliwo od P. Sp. z o.o. (bufor), która z kolei nabywała paliwo od spółek: P.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Te ostatnie – jak wynikało z akt sprawy – w rzeczywistości nie były ani nabywcami (odbiorcami) ani też zbywcami (dostawcami) paliwa, lecz znikającymi podatnikami (tzw. "słupami"). Spółki te nie składały deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie płaciły podatków, zaś z informacji Naczelników Urzędów Celnych wynikało, że towar, trafiający w rzeczywistości do zarejestrowanych podatników (odbiorców), pochodził z państw członkowskich Unii Europejskiej. Ustalenia te potwierdzały okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostateczne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do "znikających podatników" dotyczące podatku o towarów i usług za okresy podatkowe pokrywające się z okresami w badanej sprawie (od sierpnia do grudnia 2013 r.). Dotyczyło to zwłaszcza ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w stosunku do P. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz za okresy od lipca i sierpień 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. Wynikało z niej, że spółka P. nie nabyła paliwa od "znikających podatników" i wobec tego nie mogła go następnie sprzedać kontrahentowi skarżącego, który rzekomo dokonywał dostawy tego towaru na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe, niepodważone ustalenia co do nierzetelnego charakteru przeprowadzanych transakcji, oznaczały, ze skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Przyjęcie ustalenia o nierzeczywistym przebiegu transakcji, zobowiązywało także do wypowiedzenia się – pomimo pozornej sprzeczności – do braku dochowania przez skarżącego należytej staranności właściwej dla rzetelnego przedsiębiorcy, związanej z weryfikacją kontrahenta w zakresie posiadanego zaplecza technicznego (magazynowego), osobowego, a także finansowego. 2.5. Niezasadnym w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (|Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa w związku z odmową przesłuchania wnioskowanych świadków. Zasadnie w tym zakresie przyjęły organy podatkowe, że włącznie w poczet materiałów dowodowych protokołów z przesłuchań tych świadków, w tym przesłuchania kontrahenta skarżącego, oznaczało, że nie było konieczności powtórzenia dowodów, gdyż skarżącego nie pozbawiono możliwości wypowiedzenia się w stosunku do tych dowodów. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy i podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez Sąd: a) całkowicie dowolnego doboru faktów i dowodów mających uzasadnić tezę, że skarżący wiedział o oszustwie podatkowym, w tym faktów nieprawdziwych, niemających związku z osobą skarżącego lub niestanowiących, mając na uwadze reguły logiki i doświadczenia życiowego, wystarczającej przesłanki dla udowodnienia tezy o rzekomej wiedzy skarżącego o oszustwie podatkowym, b) sprzecznego z materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, logiki i obrotu gospodarczego oraz opartego na błędnych i wzajemnie wykluczających się założeniach, polegających na tym, że umowa pomiędzy skarżącym, a kontrahentem była fikcyjna, a tym samym fikcyjne były dostawy wykonywane na jej podstawie, pomimo równoczesnego niekwestionowania istniejącego stosunku prawnego pomiędzy stronami, c) błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na tym, że cena zakupu paliwa w firmie H. była wyższa lub niższa niż cena zakupu w firmie P., gdy ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wynikało, że cena ta była identyczna z ceną nabycia w P., które to błędne ustalenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – przypisanie skarżącemu wiedzy o oszustwie podatkowym, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, że: a) uzasadnienie decyzji organu zostało zredagowane w sposób uniemożliwiający odtworzenie na jego podstawie spójnego stanu faktycznego z uwagi na to, że zawierało szereg sprzecznych ze sobą twierdzeń dotyczących: - ceny paliwa nabywanego przez skarżącego od kontrahenta, z jednej strony wskazywanej, jako wyższej niż cena paliwa wcześniej nabywanego od P., z drugiej jako niższej niż nabywana od P., - pochodzenia paliwa, z jednej strony jako pochodzącego od P., z drugiej jako pochodzącego z jakiegoś bliżej nieokreślonego źródła, - oceny umowy z 25 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym i kontrahentem, jako z jednej strony umowy fikcyjnej, a z drugiej jako umowy w oparciu o którą odbywało się rozliczanie transakcji pomiędzy jej stronami, - oceny świadomości skarżącego, jako z jednej strony rzekomo wiedzącego o oszustwie podatkowym, z drugiej natomiast jako niedochowującego należytej staranności w relacjach z dostawcą paliw, b) sformułowano uzasadnienie decyzji w sposób sprzeczny wewnętrznie, niespójny i nieusystematyzowany, a w konsekwencji niepozwalający na jednoznaczne odtworzenie motywów, na jakich oparto rozstrzygnięcie i toku rozumowania organu podatkowego, c) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dano wiarę, a którym takiej wiary odmówiono i dlaczego, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie bezzasadnego pominięcia wniosków dowodowych mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co przejawiało się: a) bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta i nieprawidłowym zastąpieniu jego zeznań treścią protokołu z innego postępowania, które nie zawierały jego zeznań, lecz jego wyjaśnienia, b) bezpodstawnym antycypowaniu pytań strony, które zamierzała zadać zawnioskowanym świadkom, c) niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek nieumożliwienia udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 63 oraz art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych od firmy z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał podstaw do takiego działania, bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana, a skarżący posiadał faktury ją dokumentujące, zawierające elementy określone w art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo spełnienia przesłanek materialnoprawnych do zrealizowania prawa do odliczenia i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez skarżącego w dobrej wierze; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne stwierdzenie o fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta, dokonane w oparciu o błędne przesłanki oraz bezzasadne wywiedzenie braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych, 3.3.3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r, w kwotach innych, niż to wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych, mimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń w zakresie nabywania towarów handlowych. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zauważa, że chybione były zarzuty, w których powołano się na nieprawidłową i niepełną (wyrywkową) kontrolę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) skarżący zasadniczo nie podejmuje polemiki z tezą, iż inne podmioty mogły brać udział w oszustwie podatkowym". Podkreślił, że "(...) swoją argumentację kieruje na obalenie tezy, iż skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym oraz zarzucił, że "Sąd I instancji błędnie przyjmuje, że dowody, które wskazują na możliwość udziału w oszustwie podatkowym innych osób takie jak fakt uzyskania przez kontrahenta niedawno koncesji, brak zaplecza magazynowego itd. są równocześnie dowodami na to, iż skarżący wiedział i bierze udział w oszustwie podatkowym" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Wprawdzie przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia wskazują na to, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane ustalenie, że nabywane przez skarżącego paliwo było przedmiotem oszukańczego łańcucha i że kontrahent, który wystawił zakwestionowane faktury był w tym łańcuchu tzw. buforem, odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 146/19 oddalił skargę kasacyjną kontrahenta wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 485/17 oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd I instancji trafnie przyjął, iż udział kontrahenta w transakcjach był wyłącznie fakturowy, a rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej", gdyż "(...) w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obydwu instancji wykazały, że nie miały miejsca transakcje dokumentowane fakturami otrzymywanymi przez podatnika (kontrahenta) oraz wystawionymi przez ten podmiot". Podkreślił przy tym, że paliwo, które było przedmiotem kwestionowanych dostaw pochodziło od firmy łotewskiej P. i ładowano je w Niemczech, w bazie przeładunkowej – paliwowej M. a następnie dostarczano bezpośrednio do fakturowych odbiorców, w tym do skarżącego (S.) oraz do firm C.1 i S.1 sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe były ustalenia, że faktury otrzymane przez kontrahenta od P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wystawienie przez niego między innymi na rzecz skarżącego "pustych" faktur VAT powodował obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kontrahent miał przy tym pełną świadomość, że nie dostarczał paliwa podmiotom, działając jako podmiot który ma nad nim władztwo ekonomiczne, jak właściciel, gdyż "(...) wysyłał swoich kierowców po odbiór paliwa do Niemiec, a nie do swojego kontrahenta krajowego (dostawcy krajowego)" (str. 10 – 11 uzasadnienia powyższego wyroku). 4.5. Przedstawiona wyżej ocena, że "wystawione skarżącemu przez kontrahenta były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych" była na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wiążąca, bowiem wyżej wymienionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzona została kwestia rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta, tj. że były tzw. "puste faktury", do których znajdował zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnotować także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2111/19 – na tle analogicznego stanu faktycznego – oddalił wniesioną przez S.1 sp. z o.o., skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1016/18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 4.6. Bez istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostawał powołany przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 872/18 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r., wydany w stosunku do spółki C.1 – innego odbiorcy paliwa od kontrahenta, wydany na tle analogicznego, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego. Wyrok powyższy został bowiem uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1549/19. W jego uzasadnieniu, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., stwierdzono, że "(...) mimo chaotycznej treści zaskarżonej decyzji, wynikało z niej, że w sprawie tej mamy o czynienia z oszustwem tzw. karuzeli podatkowej, a sporne transakcje były jej elementem" (str. 9-10 uzasadnienia wyroku). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny podając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że zarzuty te sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji "w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że ustalenia o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, które to ustalenia zaaprobował Sąd pierwszej instancji, oparto na "(...) z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym". Dokonując tych ustaleń "(...) całkowicie dowolnie dobrano (....) fakty nieprawdziwe nie mające związku z osobą skarżącego" a także "(...) odwołano się do działań i zaniechań podmiotów trzecich bez próby powiązania tych działań lub zaniechań z rzekomą świadomością skarżącego o jego udziale w oszustwie podatkowym". 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów stwierdza, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń świadczących o tym, że skarżący przewidywał i co najmniej godził się na to, że jego kontrahent działa jako tzw. bufor i że wystawione przez niego faktury wiązały się z oszustwem podatkowym, nie była dowolna. Przesądzającego znaczenia nie miał brak dowodów bezpośrednio potwierdzających, że skarżący miał świadomość takiej roli kontrahenta, gdyż – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności, które w sposób pośredni i jednoznaczny przesądzały o przyjętym ustaleniu dotyczącym świadomości skarżącego. W dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika będącego tzw. brokerem odnośnie udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem paliwami z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz "buforów" – przy braku dowodów bezpośrednich – może być oparte także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny, uczestnicy starają się bowiem ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA CBOSA). 4.9. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do przewidywania przez skarżącego i godzenia się na to, że przeprowadzone z jego udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o prawidłowości tego ustalenia i akceptacji stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał na odbiegające od typowych okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom, takie jak szybki obrót paliwem polegający na natychmiastowej odsprzedaży paliwa oraz towaru do kolejnych podmiotów oraz całkowite finansowanie przez skarżącego działalności kontrahenta przy nabycia paliwa. Z okoliczności tych wynikało w sposób jednoznaczny, że rachunek bankowy kontrahenta służył jako swoisty bufor finansowy pomiędzy. 4.10. W kontekście ustaleń odnoszących się do świadomości skarżącego dotyczącej roli kontrahenta, jako tzw. brokera, tj. podmiotu którego rolą było stworzenie pozorów normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami, wskazać należy na przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26 – 27) ustalenia dotyczące przepływów pieniężnych pomiędzy firmą skarżącego a jej kontrahentem. Z analizy tych przepływów pieniężnych wynikało w sposób niekwestionowany, że skarżący angażował własne środki pieniężne do działalności kontrahenta, który "fakturował" obrót paliwami płynnymi nabywanymi od innych podmiotów, wśród których znajdowali się tzw. znikający podatnicy. Analiza ta – jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – dowodziła, że kontrahent nie angażował własnych środków pieniężnych do działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi. Z przedstawionych operacji na rachunkach bankowych wynikało, że w tym samym czasie dokonywane były przelewy przez podmioty, dla których kontrahent wystawiał faktury, a następnie, zwykle tego samego dnia, dokonywał przelewów na konto firmy P. tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwa. Ustalono, że po wykonaniu tych operacji na rachunkach bankowych, biorąc pod uwagę skalę obrotów dotyczących fakturowania kupowanych i sprzedawanych paliw płynnych kontrahentowi pozostawały niewielkie kwoty środków pieniężnych. W tych okolicznościach ocena, że skarżący finansując działalność prowadzoną przez kontrahenta, którego rachunek bankowy służył jako swoisty "bufor finansowy" pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego a rachunkiem bankowym spółki P. miał świadomość jego roli, jako tzw. "bufora" nie była dowolna i nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość ustaleń dotyczących świadomości roli, jaką pełnił jego kontrahent potwierdzały ustalenia, z których wynikało, że do każdej faktury VAT dotyczącej zakupu paliwa wystawionej przez kontrahenta na rzecz skarżącego załączone były dokumenty przewozowe, w których zamieszczono dane podmiotów, które tworzyły łańcuch firm fakturujących sprzedaż paliw do P. Na podstawie tych dokumentów prawidłowo przyjęto, że skarżący miał pełną wiedzę o tym, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, natomiast firma kontrahenta, której działalność finansował występowała jedynie jako przewoźnik. Świadczyło to pełnej świadomości skarżącego o okolicznościach towarzyszących wystawianiu przez kontrahenta faktur VAT, które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.11. Mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące świadomości skarżącego o roli kontrahenta, jako tzw. brokera, które to ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że "bezzasadnie oddalono wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie kontrahenta w charakterze świadka i nieprawidłowym włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów sporządzonych w innych postępowaniach, w tym zeznań świadków" oraz, że (...) uwzględniono tylko część wniosków dowodowych składanych przez skarżącego odnośnie do przesłuchania świadków" i "(...) nie zapewniono skarżącemu czynnego udział w każdym studium postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że zarzuty te nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zwraca uwagę na to, że przy ocenie tych zarzutów, ze względu na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w CBOSA). 4.12. Oceniając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i możliwość taką potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, na który powołano się w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontr dowodów. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym i organ podatkowy ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, że jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. 4.13. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa bezpośredniego przesłuchania wnioskowanych świadków. Wskazano jedynie, że sytuacja taka jest "niedopuszczalna bowiem z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuca skarżącemu brak inicjatywy dowodowej, a z drugiej przyznaje rację organowi, który odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" i w tym zakresie odniesiono się jedynie do przesłuchania kontrahenta skarżącego wskazując jedynie przy tym, że zeznania te w ocenie skarżącego były lakoniczne i nie wyjaśniały istotnych dla niego okoliczności odnośnie do "świadomego uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego". Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż prawidłowo przyjął, że protokoły zeznań włączonych do akt niniejszej sprawy – mając na uwadze ustalenia dotyczące rzeczywistego finansowania przez skarżącego działalności kontrahenta oraz dowody przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – były wystarczające do dokonania ustaleń dotyczących świadomości skarżącego o jego roli jako tzw. bufora. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwłaszcza ocenił, że zasadna była odmowa ponownego przesłuchania kontrahenta. 4.14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana na str. 8-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 4.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do zmiany oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro skarżąca spółka nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.9. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Danuta Oleś Ryszard Pęk Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 18