I FSK 2252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 418/21 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 418/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę J.B.(w dalszej części uzasadnienia określanego jako Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Istota problemu zaistniałego w sprawie sprowadza się do tego, że Strona (będąca byłym członkiem zarządu spółki) dążyła do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Została ona wydana przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w odniesieniu do A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej określanej jako Spółka), a jej przedmiotem był podatek od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. Skarżący uzasadnił to swoim następstwem prawnym w stosunku do Spółki. Stanął on bowiem na stanowisku, że skoro nabył przedsiębiorstwo upadłego od syndyka masy upadłości, to na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L z 2006 r., nr 347, poz. 1 – zwanej dalej dyrektywą 112) jest następcą prawnym Spółki. Z tego względu – w swoim przekonaniu - jest on władny skierować do właściwego organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Czynnikiem motywującym do tego jest zaś wydanie i opublikowanie w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia TSUE – wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel Sp. z o.o., sygn. akt C-653/18 (data publikacji -16 grudnia 2019 r.). Odmienne zapatrywanie wyraziły organy podatkowe obydwu instancji. Ich zdaniem, skoro Spółka już nie istnieje (bo po zakończeniu postępowania upadłościowego została wykreślona z KRS), a Skarżący jest jej byłym członkiem zarządu, nie jest on legitymowany do żądania wznowienia postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) 30 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy w Bielsku – Białej ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki; 2) 23 maja 2017 r. wydano decyzję ostateczną, określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; 3) postanowieniem z 6 lutego 2018 r. zakończono postępowanie upadłościowe, a 19 czerwca 2018 r. dokonano wpisu o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego; 4) 7 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie o odpowiedzialności m.in. Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 (wg Sądu I instancji cały czas się ono toczy); 5) 15 stycznia 2020 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego jego decyzją ostateczną z 23 maja 2017 r.; 6) jako przyczynę wniosku o wznowienie postępowania wskazano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., które zapadło w sprawie Unitel Sp. z o.o., sygn. C-653/18 Czyniąc to, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej wydanej w odniesieniu do Spółki naruszenie wskazanych przez siebie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – na skutek ich wykładni sprzecznej z prawem unijnym; 7) decyzją z 23 czerwca 2020 NUS odmówił wznowienia postępowania, a następnie Organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy (decyzja z 15 stycznia 2021 r.). Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo czynne zostaje zbyte w całości lub części, nabywca (który nadal je prowadzi) może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie odliczeń podatku od towarów i usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka najpierw została rozwiązana (z dniem ogłoszenia upadłości), a jej byt prawny ustał z datą jej wykreślenia z KRS. Zatem nie można uznać, że doszło do nabycia przez Skarżącego przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym. W dacie transakcji Spółka była bowiem rozwiązana. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych. Jednocześnie Skarżący sformułował następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r, poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego i bezzasadne przyjęcie, że Wnioskodawca nie ma statusu strony w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z 23 maja 2017 roku, wydaną w odniesieniu do Spółki w upadłości likwidacyjnej. Tymczasem w swoim przekonaniu Skarżący ma interes faktyczny w żądaniu wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz poprzez nabycie przedsiębiorstwa Spółki w upadłości likwidacyjnej i kontynuowanie jego działalności stał się następcą prawnym wspomnianej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, tj. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Strony doszło do tego w wyniku niezastosowania wskazanej regulacji prawnej. Nastąpiło to poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na konieczność wznowienia postępowania; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony wyraziło się ono sporządzeniem wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawierającego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, odnoszącej się do istoty zarzutów stawianych przez Skarżącego, a także podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez nią decyzji administracyjnych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było wniesienie przez Stronę repliki na odpowiedź na skargę kasacyjną. We wspomnianym piśmie procesowym, datowanym na 13 czerwca 2023 r. podtrzymano stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Ponadto Skarżący powtórzył tam argumentację przemawiającą za wznowieniem postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika ze wspomnianego pisma procesowego Strony, racją domagania się przez nią wznowienia postępowania podatkowego było następstwo prawne tego podmiotu po Spółce. Zdaniem Skarżącego to właśnie – po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dawało mu legitymację do dążenia do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 19 dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Krajową implementacją tej regulacji prawnej jest art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Stanowi on, że nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana regulacja prawna nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jest tak z dwóch przyczyn, tj. z powodu osadzonego w przestrzeni prawa szczególnego oraz przez wzgląd na czynnik pozostający w zakresie ogólnego prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak twierdzi Skarżący, nabył on przedsiębiorstwo od syndyka masy upadłości. Twierdzenie to pozostaje w koherencji z obowiązującym stanem prawnym wyłącznie o tyle, że w myśl art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. na dzień ogłoszenia upadłości Spółki – Dz.U. z 2015 r., poz. 233 – zwanej dalej P.u.n.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Tym samym w świetle wskazanego przepisu, to nie od Spółki (upadłego) Skarżący nabył przedsiębiorstwo tego podmiotu. Przedmiotem transakcji zrealizowanej z syndykiem masy upadłości była natomiast masa majątkowa. W tym kontekście godzi się podkreślić, że syndyk nie jest przedsiębiorcą, bo nie prowadzi działalności we własnym imieniu i na swoją rzecz, a jego rola sprowadza się do zarządzania masą upadłościową. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż miało miejsce odpłatne przekazanie majątku (jego całości lub części) w rozumieniu art. 19 dyrektywy 112. Tym samym nie ukształtowało się następstwo prawne w rozumieniu tego przepisu. Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Otóż Skarżący artykułuje swoje następstwo prawne wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego po ogłoszeniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym materia ta może być rozpatrywana wyłącznie w aspekcie ogólnego materialnego prawa podatkowego (co do następstwa prawnego) oraz postępowania podatkowego (jeśli chodzi o status strony oraz materię wznowienia postępowania). W tym kontekście z pełną mocą należy podkreślić, iż w Ordynacji podatkowej, dla celów całego prawa podatkowego, w tym dla ustalenia podmiotu legitymowanego do żądania wznowienia postępowania nie przewidziano sukcesji podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo po jego zbywcy (por. art. 93 i nast. O.p.). Przedstawione spostrzeżenia determinują wnioski lokujące się w płaszczyźnie prawa procesowego. Skoro Wnioskodawca nie był następcą prawnym Spółki niepodobna przyjąć, że zwracając się o wznowienie postępowania był on stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 – 3 O.p. Zasadnie więc organy podatkowe oraz Sąd I instancji odmówiły honorowania takiego jego statusu. To zaś ma swoją konsekwencję w postaci słuszności odmowy wznowienia postępowania podatkowego. Dlatego nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut kasacyjny oznaczony jako 2.1). Nie sposób wreszcie mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie nieprawomocnego wyroku zawiera bowiem wszelkie wymagane prawem elementy. W oparciu o jego lekturę możliwe jest zaś ustalenie toku rozumowania Sądu oraz przyczyn, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski