I FSK 2255/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 143/23 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 2 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 41.365 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 143/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi K.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 2 grudnia 2022 r., nr 1001-IOV-3.4103.39.2021.60.U13.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Zagadnieniem spornym był w niej wymiar podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) określił bowiem Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. Ponadto NUS określił Stronie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaaprobował to rozstrzygnięcie i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji Podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "bufora", tj. podmiotu, który miał uprawdopodobnić przebieg transakcji, przedmiotem których był sprzęt elektroniczny. W związku z tym, zdaniem NUS, podzielonym później przez Organ II instancji Strona nieprawidłowo ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów tego podmiotu, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dodatkowo wskazano, że Podatnik wystawił trzem swoim partnerom handlowym faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych czynności, wobec czego podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Wyartykułowano także inne uchybienia Podatnika: 1) wykazanie nabycie komputera Apple jako zakupu pozostałego, zamiast w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, 2) niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz w niewykazanie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. faktury dokumentującej prowizję. Jak wiadomo, w następstwie skargi na ostateczną decyzję Organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie. Stało się tak przez wzgląd na uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które w przekonaniu Sądu I instancji stały się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do faktu, że 15 lipca 2022 r. asesor Prokuratury Rejonowej Łódź – Śródmieście w Łodzi wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa. Okoliczność ta była znana Organowi odwoławczemu w trakcie prowadzonego przez niego postępowania, chociaż samo postanowienie, na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało mu doręczone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu I instancji, brak zapoznania się przez organ odwoławczy z aktami postępowania przygotowawczego zakończonego postanowieniem z 15 lipca 2023 r. i nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa stanowi natomiast poważne naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Czyniąc tę uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił brak związania organów podatkowych postanowieniem wydanym przez prokuratora. Postępowania karnoskarbowe i podatkowe są bowiem od siebie niezależne, a wnioski formułowane przez każdy z prowadzących je podmiotów mogą być odmienne. W przekonaniu Sądu I instancji, organy postępowania podatkowego nie mogą jednak całkowicie zignorować faktu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Także pomijanie przez administrację podatkową dowodów przeprowadzonych w trakcie tej procedury jawi się jako niedopuszczalne. Złożone tam zeznania świadków mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły być pomocne podczas oceny dobrej wiary Podatnika. Jak zaś podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do tych nieprawidłowości doszło w rozpatrywanej sprawie. Dlatego formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd I instancji nakazał organowi podatkowemu zapoznanie się w całości z aktami postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście, [...], w tym z relacjami przesłuchanych świadków. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykorzystując uzyskany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien ponownie poddać analizie kwestię świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej na ten judykat Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź 2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji zrzekł się przy tym przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180, 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to przez przyjęcie, że brak zapoznania się przez niego z aktami postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście, zakończonego postanowieniem z 15 lipca 2013 r. i nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa stanowi poważne naruszenie art.122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. Tymczasem na podstawie art. 11 P.p.s.a. postanowienie wydane przez Prokuraturę nie jest dla organów podatkowych wiążące i nie stanowi o wadliwości decyzji nawet w sytuacji dokonania odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego w autonomicznych postępowaniach (podatkowym i karnym). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wspomniane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny, także co do braku dobrej wiary Strony nie budził wątpliwości organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez zobowiązanie go do zapoznania się w całości z aktami postępowania przygotowawczego oraz do ponownego poddania analizie kwestii świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym. Tymczasem organy podatkowe są uprawnione do dokonania oceny zachowania dobrej wiary przez podatnika, organ podatkowy ma możliwość, a nie prawny obowiązek wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, a materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był wystarczający do oceny, że Strona świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach gospodarczych w ramach karuzeli podatkowej. To zaś pozwalało zakwestionować, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z kontrolowanych faktur. Jak podkreślono, wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie. Ponadto w przypadku uprawomocnienia się wyroku, dokonana przez Sąd ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, na podstawie art.153 P.p.s.a są dla organów podatkowych wiążące; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, z którego nie można jednoznacznie ustalić jakie racje powodują, że organ podatkowy po uchyleniu przez Sąd decyzji musi przeanalizować cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza to, że Sąd pomimo takiego obowiązku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem Podatnika, o którym wspomniany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast rozpoznać merytorycznie sprawę pod kątem oszustwa zarzucanego przez organy podatkowe. To zaś powinno skutkować oddaleniem skargi. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Strona skierowała natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe datowane na 10 lutego 2024 r. Wniesiono w nim o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego nieprawomocny wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie ziściła się przesłanka wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako normatywna podstawa uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wynika z powołanego przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenie takie nie zaistniało. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji uzasadniając swoje racje powoływał się na konieczność odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym (w postępowaniu przygotowawczym). W jego przekonaniu zeznania świadków przesłuchanych w trakcie tej procedury mogły być pomocne podczas oceny dobrej wiary Podatnika. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi podatkowemu zapoznanie się w całości z aktami postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście. Jego zdaniem, bierność Organu odwoławczego w tym zakresie, a także nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa stanowi bowiem poważne naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób podzielić tego zapatrywania i w tym kontekście trafne okazały się zarzuty procesowe podniesione w pkt. 1 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Odnosząc się do nich godzi się zwrócić uwagę na relację pomiędzy prawem podatkowym, a prawem karnym. Jak wiadomo, w prawie podatkowym w zasadzie nie ukształtowano sankcji za nieprzestrzeganie powinności, powstających na podstawie przepisów zaliczanych do tej gałęzi prawa. Jest tak, ponieważ w bardzo ograniczonym zakresie operuje się w nim jedynie sankcjami administracyjnymi (podatkowymi), które nie pełnią jednak funkcji represyjnej (np. sankcyjna wysokość stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, opodatkowanie dochodu nieujawnionego, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług). Sankcje karne za naruszanie powinności podatkowych są natomiast właściwe prawu karnemu skarbowemu, a także prawu karnemu kryminalnemu. Prawo karne jest więc "następcze" w stosunku do prawa podatkowego w tym sensie, że w jego unormowaniach ustawodawca nawiązuje do konstrukcji prawnych z zakresu prawa podatkowego, kształtując konsekwencje niewywiązywania się z obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Właściwość ta ze szczególną mocą uwidacznia się w Kodeksie karnym skarbowym, w którym ustawodawca wprost nawiązuje do terminologii właściwej prawu podatkowemu, nakazując rozumieć ją w prawie karnym w sposób właściwy prawu podatkowemu (por. w szczególności art. 53 § 30 i § 30c Kodeksu karnego skarbowego). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe oraz prawo karne pełnią odmienne funkcje. W oparciu o normy prawne zaliczane do prawa podatkowego kształtowane są zasady ustalania albo określania wysokości należności publicznoprawnych, a także zabezpieczania ich zapłaty, czy stosowania uznaniowych ulg podatkowych. Tym samym w prawie podatkowym determinuje się relację prawną pomiędzy podmiotem obowiązanym z tytułu podatku (podatnikiem płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za cudze zobowiązanie podatkowe, czy spadkobiercą), a podmiotem uprawnionym z tego tytułu (państwem albo jednostką samorządu terytorialnego). Z kolei domeną prawa karnego jest sankcjonowanie niewywiązywania się z powinności podatkowych. Już z tego powodu rozstrzygnięcia dokonywane w oparciu o przepisy prawa karnego mają za swój punkt odniesienia nie stosunki podatkowoprawne, ale cele wymiaru kary. Dlatego dobra wiara dla celów wymiaru podatku od towarów i usług ma inną treść niż to samo pojęcie w jego ujęciu prawnokarnym. Dla kształtowania powinności podatkowej (inaczej niż w prawie karnym) nie ma też znaczenia zamiar, czy wina podmiotu obowiązanego. Istotne jest natomiast to, czy podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, ukształtowany w przepisach ustawy podatkowej. Już z tego powodu okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego nie oddziałuje na kwalifikację prawną zachowania podatnika, dokonywaną w oparciu o normy prawa podatkowego. Przedstawione związki prawa karnego z prawem podatkowym mają swoją konsekwencję procesową. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przeszkód w tym, aby z zachowaniem gwarancji praw strony, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wykorzystywać w postępowaniu podatkowym dowody pochodzące z postępowania karnego. Takie działanie niewątpliwie stanowi realizację zasady szybkości i prostoty, wynikającej z art. 125 § 1 O.p. Jednocześnie jednak na organie podatkowym nie ciąży powinność posiłkowania się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Zbiera on go natomiast samodzielnie, a następnie formułuje wnioski będące efektem oceny przeprowadzonych dowodów (por. art. 187 § 1 O.p. jako konkretyzacja zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p.). Dotyczy to także rozstrzygnięć podejmowanych w postępowaniu karnym. Biorąc pod uwagę sygnalizowane już, odmienne cele prawa karnego i prawa podatkowego nie sposób przyjąć, że umorzenie postępowania przygotowawczego oddziałuje na efekt postępowania podatkowego, determinując rozstrzygnięcie organu podatkowego. Co więcej, w świetle art. 11 P.p.s.a. orzeczenie w przedstawionym przedmiocie nie wiąże także sądu administracyjnego kontrolującego legalność ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem taki efekt mają bowiem wyłącznie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym. Dlatego ponad wszelką wątpliwość to organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (por. art. 191 O.p.). Skoro zaś tak, to nie ma usprawiedliwionych podstaw zobowiązywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do posiłkowania się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz orzeczeniem w przedmiocie umorzenia tej procedury. Przedstawiona konstatacja sprawia, że przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Aby to było możliwe, Sąd I instancji, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym powinien uprzednio ocenić legalność ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w sprawie. Normatywnym punktem odniesienia dla tego działania powinien być zaś wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się a nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Organ odwoławczy w kwocie 28 865 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 12 500 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak