I FSK 2384/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 322/21 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. nr 2001-IOV.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r., do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. I SA/Bk 322/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 22 lipca 2020 r. nr 2004-SPV.4103.186.2019, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji") rozliczył Stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do grudnia 2017 r. NUS stwierdził, że w badanym okresie (oprócz usług szacowania nieruchomości i najmu - wykazanych w zeznaniach podatkowych) Skarżąca wraz z mężem W. W. dokonywała obrotu nieruchomościami, w tym gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Pomimo istniejącego obowiązku nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczała z budżetem państwa podatku. Sprzedaż 4 działek niezabudowanych i jednej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia dokonana wraz z mężem w latach 2015-2017, stanowiła w ocenie NUS stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017 – dalej: "ustawa o VAT"), a działania podejmowane przez małżonków miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 5 maja 2021 r.: za miesiące od marca 2015 r. do listopada 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie (z uwagi na przedawnienie); za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję NUS w mocy. Organ podatkowy podniósł, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca od 2009 r prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Rzeczoznawcy Majątkowego w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W latach 2015-2017 świadczyła usługi w zakresie szacowania nieruchomości i najmu tablicy reklamowej. Nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od listopada 2017 r strona pełni również funkcję członka zarządu w W. N. sp. z o.o., gdzie razem z mężem posiadają 100 % udziałów. DIAS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca wraz z mężem, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonała w latach 2015-2017 sprzedaży 4 działek niezabudowanych (nr [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...] w obrębie [...] K., gm. S. oraz nr [...]/[...] w obrębie [...] O., gm. J. K.) i jednej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia (działka nr [...]/[...] w obrębie [...] K., gm. S.). Ponadto DIAS nadmienił, że w 2017 r. (w marcu i w maju) Skarżąca dokonała dostawy dwóch lokali mieszkalnych, jednak sprzedaży tych towarów korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. DIAS stwierdził, działania podejmowana przez Skarżącą wspólnie z mężem w stosunku do nieruchomości położonych w obrębie K. gm. S. i w obrębie O., gm. J. K. oraz do działek niezabudowanych i zabudowanej powstałych w wyniku ich podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego i uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aktywność podjęta przez Skarżącą w rozpoznanym stanie faktycznym w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne potwierdzają, że Skarżąca wbrew zarzutom skargi nie zarządzał wyłącznie majątkiem prywatnym z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem w celu zabezpieczenia potrzeb rodziny, ale działała jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. działkami budowlanymi. Zasadnie też zdaniem WSA w Białymstoku organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom, że inwestycja na działce [...]/[...] miała charakter wyłącznie prywatny, przy czym stanowiła alternatywę dla zbyt dużego domu budowanego przez państwa W. na innej działce ([...]/[...]), a sprzedaż tej nieruchomości, jako zabudowanej domem jednorodzinnym, do wykończenia nastąpiła wyłącznie z przyczyn finansowych, wobec braku chętnego na zakup większej, zbyt dużej nieruchomości (tj. [...]/[...]). Z akt sprawy wynika, że zarówno przed transakcją zbycia nieruchomości zabudowanej ([...]/[...]) zrealizowanej w dacie 10 czerwca 2016 r., jak i po tej transakcji państwo W. dokonywali sprzedaży innych działek oraz dokonywali zakupu lokali mieszkalnych, a zatem dokonywali obrotu nieruchomościami. Trudno zatem uwierzyć w zachwianie stabilności finansowej Skarżącej. W związku z powyższym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że nie podejmowała ona czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego i wyjątkowo lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, a którą to kontrolę miał obowiązek przeprowadzić, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do głównego zarzutu skargi, czyli faktu, że przedmiotem sprzedaży były działki siedliskowe, których zbycie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; b) w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się lakonicznie do zarzutu skargi, że Skarżąca dokonał sprzedaży niewykończonego domu jednorodzinnego, który był pierwotnie przeznaczony do zaspokojenia potrzeb własnych Skarżącej oraz jej rodziny. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zmieniła zdanie co do budowy domu i postanowił go sprzedać, co stanowi zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a nie świadczy o prowadzeniu profesjonalnej działalności deweloperskiej. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DlAS, pomimo tego że organy podatkowe obydwu naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), przez poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wynikającego z profiskalnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, wskutek czego przyjęto, że Skarżąca dokonując wspólnie z małżonkiem sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że: – dokonała pojedynczej transakcji sprzedaży jednego niewykończonego domu, który był pierwotnie przeznaczony do zaspokojenia potrzeb własnych Skarżącej oraz jej rodziny, która to sprzedaż stanowiła zwykły zarząd majątkiem osobistym. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie wskazały żadnych działań czy czynności Skarżącej, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.; – Skarżąca zbywała niezabudowane działki siedliskowe, których sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; – organy podatkowe w niniejszej sprawie same stwierdziły, iż działalność Skarżącej dotycząca sprzedaży nieruchomości nie mieści się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości, w związku z czym sprzedaż przez Niego działek wydzielonych z większej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Grunty wydzielone przez Skarżącą w wyniku podziału stały się terenami pod zabudowę, lecz wyłącznie zabudowę zagrodową, tj. tzw. "działkami siedliskowymi", co uniemożliwia zastosowanie definicji terenu budowlanego z ustawy o VAT, a tym samym opodatkowanie ich. b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w szczególności: – pominięcie przez WSA w Białymstoku w skarżonym wyroku przy rozpoznawaniu stanu faktycznego sprawy zarzutu naruszenia zasady zaufania do działania organów i zarzut naruszenia zasady legalizmu, a tym samym dokonanie rażącego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony własności (art. 64 ust. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust.1), sprawiedliwości społecznej i pewności stanowionego prawa (art. 2), wskutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć wydanych wobec Skarżącej przez organy podatkowe w odmienny sposób niż w analogicznych stanach faktycznych; – niewłaściwe rozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji głównych zarzutów skargi, że działki miały charakter działek siedliskowych, oraz że sprzedaż domu przez Skarżącej stanowiła realizację zarządu majątkiem prywatnym, a nie przejaw działalności gospodarczej. c) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 2a O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Białymstoku rażącego naruszenia przez DlAS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającego w szczególności na: – niewłaściwym i całkowicie błędnym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy poprzez powielenie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy dokonanych pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny stwierdziły, że dokonane przez Skarżącej czynności sprzedaży jednego niewykończonego domu oraz kilku działek siedliskowych nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko takie nie ma oparcia w przepisach prawa i orzecznictwie, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu niniejszej skargi. Tym samym organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; – nierozpatrzeniu na korzyść Skarżącej wątpliwości prawnych w zakresie kwalifikacji działek zagrodowych (siedliskowych) do terenów budowlanych, choć przemawia za tym aktualne orzecznictwo; – powierzchownym, stronniczym i wyjątkowo skrótowym oraz lapidarnym rozpoznaniu zarzutu Strony, że sprzedaż działek siedliskowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a co organy błędnie rozpatrzyły; – całkowicie niezrozumiałe uznanie, że czynności Strony polegające na sprzedaży wydzielonych działek siedliskowych były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie pochylił się w uzasadnieniu skarżonego wyroku nad istotnymi w sprawie faktami i dowodami, które jednoznacznie potwierdzały, iż dokonywana przez Skarżącej sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz stanowiła jedynie zwykły zarząd majątkiem prywatnym. 4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów materialnych tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne nieuznanie za zwolnione z podatku VAT czynności sprzedaży działek, które nie są zaliczone do terenów budowlanych; 2) art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c i d ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy czynności sprzedaży działek siedliskowych (zagrodowych) i niewykończonego domu są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom w zharmonizowanym systemie podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności; 4) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący dokonywał sprzedaży działek i domu w ramach działalności gospodarczej, a nie w wyniku zwykłego zarządu majątkiem prywatnym z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych i mieszkaniowej swojej najbliższej rodziny. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy działania podejmowane przez Skarżąca wraz z małżonkiem stanowiły działania charakterystyczne dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami a co za tym idzie podlegające obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT. 6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22). Powoływanie się przez Stronę na lakoniczność uzasadnienia w kwestiach dotyczących działek siedliskowych oraz sprzedaży niewykończonego domu jednorodzinnego ignoruje jednocześnie całość sytuacji, która wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. 6.4. Przechodząc do dalszych sformułowanych przez Stronę zarzutów dotyczących naruszenia przesz Sąd pierwszej instancji przepisów prawa postępowania należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one bezzasadne i stanowią one jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Argumentacja Strony sprowadza się zasadniczo do tego, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny sprawy, a jedynie powielił argumentację i uzasadnienie organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony jest błędne, sam fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za wiarygodne ustalenia organów podatkowych nie oznacza, iż nie dokonał on ich analizy. Strona kwestionując rozstrzygnięcie Sadu pierwszej instancji w istocie powtarza swoją argumentację odnosząca się do wcześniejszych etapów postępowania zarzucając dowolność w ocenie materiału dowodowego. Odnosząc się w zbiorczy sposób do wskazanych w treści zarzutów skargi kasacyjnej przepisów O.p. należy w tym miejscu wskazać, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że Skarżąca wraz z mężem W. W., na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonała w latach 2015-2017 sprzedaży 4 działek niezabudowanych (nr [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...] w obrębie [...] K., gm. S. oraz nr [...]/[...] w obrębie [...] O., gm. J. K.) i jednej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia (działka nr [...]/[...] w obrębie [...] K., gm. S.), Skarżąca w latach 2006-2019, w wyniku 5 transakcji zakupu, nabyła wraz z małżonkiem łącznie 92.700 m2 gruntów niezabudowanych (w tym: 28.800 m2 w obrębie [...] K., gm. S., 15.000 m2 w obrębie [...] O., gm., J. K., 24.300 m2 w obrębie W. J. gm. T. K. w tym 12.000 m2 na współwłasność z R. B. oraz 24.600 m2 w obrębie W. P. gm. T. K.), z czego Skarżąca razem z mężem odsprzedali na rzecz 15 nabywców, z wielokrotnym zyskiem, 46.548,28 m2 powierzchni działek oraz przeznaczyli na drogi dojazdowe 2.268 m2 powierzchni gruntów. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, konsekwentnie Skarżąca podejmowała wraz z mężem szereg czynności, zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek nadających się pod zabudowę jednorodzinną. Z nabytych pojedynczych działek, w wyniku ich podziału utworzyli w obrębie K., gm. S. łącznie 16 działek budowlanych, w tym: do października 2013 r. - 12 działek, z czego na mocy decyzji z dnia 21 lutego 2019 r. z działki o numerze [...]/[...] - 4 kolejne działki; (-) w obrębie O., gm. J. K. - 9 działek; (-) w obrębie W. P., gm. T. K. - 8 działek; (-) w obrębie W. J., gm. J. K. (dot. działki nr [...]) - 4 działki. Strona wraz z małżonkiem zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym, jak już wyżej wykazano, warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej; ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek; wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży na rzecz N. W. Sp. z o.o. strona uzyskała wraz z mężem, pozwolenie na budowę, na działce nr [...]/[...] w obrębie O., gm. J. K., dotyczące dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej oraz dwoma zbiornikami szczelnymi. Ponadto w 2017 r. Skarżąca dokonała dostawy dwóch lokali mieszkalnych. 6.5. W świetle powyższego wskazać należy, że oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest jednak w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W związku z tym sformułowano tezę, zgodnie z którą jeżeli osoba fizyczna, w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Skarżąca wraz z mężem zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej; ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek; wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży na rzecz N. W. Sp. z o.o. Skarżąca uzyskała wraz z mężem, pozwolenie na budowę, na działce nr [...]/[...] w obrębie O., gm. J. K., dotyczące dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej oraz dwoma zbiornikami szczelnymi. Wszystkie te okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o bezzasadności stanowiska Strony. Okoliczności ujawnione w toku postępowania niewątpliwie bowiem wskazują, że działania Skarżącej miały w istocie charakter profesjonalny, zorganizowany i nie polegały tylko na wystąpieniu jednorazowego zdarzenia, to jest dokonania podziału działek i okazyjnej ich sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom Strony, że inwestycja na działce [...]/[...] miała charakter wyłącznie prywatny, przy czym stanowiła alternatywę dla zbyt dużego domu budowanego przez państwa W. na innej działce ([...]/[...]), a sprzedaż tej nieruchomości ([...]/[...]), jako zabudowanej domem jednorodzinnym, do wykończenia nastąpiła wyłącznie z przyczyn finansowych, wobec braku chętnego na zakup większej, zbyt dużej nieruchomości (tj. [...]/[...]). Z akt sprawy wynika, że zarówno przed transakcją zbycia nieruchomości zabudowanej([...]/[...]) zrealizowanej w dacie 10 czerwca 2016 r., jak i po tej transakcji państwo W. dokonywali sprzedaży innych działek oraz dokonywali zakupu lokali mieszkalnych, a zatem dokonywali obrotu nieruchomościami. Nie sposób więc mówić o zachwianiu stabilności finansowej Skarżącej. Ze wskazanych powyżej powodów nie sposób było uznać sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Odnosząc się oddzielnie do poruszonej przez Stronę kwestii niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia przez DlAS zasady dwuinstancyjności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony nie zasługuje na uznanie. Strona wywodzi swoje stanowisko w tej kwestii z faktu niekorzystnego rozstrzygnięcia organu podatkowego, który podtrzymał częściowo decyzje NUS, opierając się na zgromadzonym przez Organ pierwszej instancji materiale dowodowym dochodząc do zbieżnych wniosków. W swojej argumentacji Skarżąca stara się niejako wykazać, że decyzja Organu podatkowego powinna być co do zasady odmienna od decyzji pierwszoinstancyjnej, pomijając przy tym fakt, że DIAS uznał, ze przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2015 r. nastąpiło z końcem 2020 r., i stąd też wydaną w tym zakresie decyzję NUS uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. To, że Organ podatkowy w dalszej części swoich ustaleń doszedł do tych samych konkluzji co NUS, bynajmniej nie świadczy o zachwianiu przez to zasady dwuinstancyjności a jedynie o tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na inna niż dokonana przez Organ pierwszej instancji interpretację okoliczności sprawy. Stąd też za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w związku z art. 2a O.p. 6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów. W świetle przedstawionej we wcześniejszej części uzasadniania argumentacji dotyczących działań Strony, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) S. Marciniak E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA