I FSK 2431/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 573/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2018 r. nr 0601-IEW-2.4253.17.2017.24 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 573/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 maja 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) z dnia 5 października 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie NUCS w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia z uwagi na: prawdopodobieństwo nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie ujęcia w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, zbycie w dniu 14 lutego 2017 r. na rzecz tej samej osoby fizycznej trzech nieruchomości oraz wysokość przybliżonej kwoty zaległych zobowiązań podatkowych za 2012 r., to jest 2.049.303,00 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 706.723,00 zł. Na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, w ocenie organu pierwszej instancji, wskazywał nadto charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości świadczących o celowym wykorzystaniu przez podatnika faktur zawierających kwoty podatku naliczonego, o które obniżony został podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7. 1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w ww. kwestii. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie (w tym w trybie postępowania uzupełniającego) materiału dowodowego, organ drugiej instancji ustalił, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2014 r. ustalono, że Skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według tych ustaleń zakwestionowane zostały faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez A. sp. z o. o. i S. sp. z o. o. (za 2012 r.), T. sp. z o. o. (za 2013 r.), K. sp. z o. o., N. sp. z o. o. (za 2014 r.) oraz W. sp. z o. o (za 2014 r. i 2015r.). DIAS uzasadniał, że znaczna wysokość przewidywanych i ujawnionych w toku kontroli zobowiązań podatkowych oraz wykorzystywanie przez dłuższy okres fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem obniżenia zobowiązań podatkowych, w powiązaniu z innymi okolicznościami, może być potraktowane jako spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W kwestii uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji wyjaśnił, że ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Skarżący posiada następujące składniki majątkowe: 1) dwa motocykle [...], o wartości szacunkowej 80.000,00 zł na którym ustanowiony został zastaw rejestrowy i o wartości szacunkowej 20.000,00 zł; 2) samochód ciężarowy [...] o nr rej. [...], o wartości szacunkowej 40.000,00 zł, ciągnik siodłowy [...], o wartości szacunkowej 80.000,00 zł; samochód ciężarowy autocysternę [...], o wartość szacunkowej 310.000,00 zł oraz przyczepę ciężarową cysternę [...], o wartości szacunkowej 180.000,00 zł, na których to składnikach ustanowiony został zastaw rejestrowy; 3) naczepę cysternę [...], o wartości szacunkowej 320.000,00 zł; 4) samochód ciężarowy autocysternę [...], o wartości szacunkowej 170.000,00 zł; samochód ciężarowy autocysternę [...], o wartości szacunkowej 250.000,00 zł; samochód ciężarowy autocysternę [...], o wartości szacunkowej 140.000,00 zł na których ustanowiony został zastaw rejestrowy; 5) nieruchomość położoną w B. przy ulicy [...] o powierzchni 1,1079 ha, o wartości szacunkowej 1.200.000,00 zł, która obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]; nieruchomość położoną w miejscowości B.1 o pow. 2,1841 ha, która obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]; ciągnik siodłowy [...], o wartości szacunkowej 140.000,00 zł, na którym ustanowiony został zastaw rejestrowy; samochód ciężarowy [...], nr rej. [...], o wartości szacunkowej 40.000,00 zł, na którym ustanowiono zastaw rejestrowy; samochód ciężarowy [...], o wartości szacunkowej 40.000,00 zł i samochód ciężarowy autocysternę [...], o wartości szacunkowej 330.000,00 zł. Ponadto organ ustalił, że w dniu 14 lutego 2017 r. Skarżący sprzedał trzy nieruchomości na rzecz swojej partnerki życiowej, to jest lokal użytkowy o powierzchni 32 m2 położony w B. przy ulicy [...], za cenę netto 80.000,00 zł; działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym (o powierzchni 220 m2) położoną w R. koło B. za cenę netto 281.000,00 zł; lokal mieszkalny o powierzchni 72 m2, położoną w Z. za cenę netto 400.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że zbycie wyżej wymienionych nieruchomości nastąpiło za ceny znacznie niższe od wartości podanych przez Skarżącego w oświadczeniach z dnia 31 stycznia 2017 r. (dwa tygodnie wcześniej) – w oświadczeniu określono wartość lokalu użytkowego w B. na kwotę 150.000,00 zł, nieruchomości w R. na kwotę 500.000,00 zł, a lokalu w Z. na kwotę 1.500.000,00 zł, przy tym przy zawarciu umów sprzedaży (dotyczących wyżej wymienionych obydwu lokali) Skarżący dodatkowo zobowiązał się do uzyskania zgody banku na wykreślenie hipoteki wraz z ustanowieniem kar umownych w przypadku nieprzedstawienia takiej zgody (w wysokości po 100.000,00 zł z zastrzeżeniem możliwości dochodzenia przez kupującą odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych). Następnie organ odwołując się do sprawozdań finansowych z działalności Strony za lata 2012-2016, wskazał, że dokonane przez organ wyliczenie deklarowanych dochodów pomniejszonych o kwoty znanych organowi wydatków Skarżącego za okres 14 lat, to jest od 2002- 2015, wskazuje na nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 1.746.987,51 zł. W wyliczeniu nie uwzględniono bieżących kosztów utrzymania, co jeszcze dodatkowo zwiększa różnicę. Ponadto organ stwierdził, że w dniu 27 września 2013 r. Skarżący przelał kwotę 4.800.000,00 zł na rzecz swojej partnerki życiowej tytułem alimentów na rzecz wspólnej córki, urodzonej w dniu 19 września 2013 r. Zatem wyliczył, że nadwyżka wydatków nad deklarowanymi dochodami za ten okres wyniesie 13.692.169,23 zł, to jest 1.746.987,51 zł +7.145.181,72 zł (kapitał własny firmy) + 4.800.000,00 zł. Organ zauważył, że z przestawionych danych wynika duża dysproporcja pomiędzy deklarowanymi dochodami, a wydatkami Strony, gdyż Skarżący za 2016 r. zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. dochód brutto z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.710.413,02 zł. W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych ustaleń faktycznych można wyciągnąć wnioski, które pozwalają na uznanie, że w sprawie występuje przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, czy to dobrowolnie, czy w drodze przymusu egzekucyjnego. Nie bez znaczenia też jest, w ocenie organu, przy całościowym spojrzeniu na sprawę, fakt wydania postanowienie o przedstawieniu zarzutu Skarżącemu co do nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie w kwocie około 38.176.332,00 zł oraz przedstawienia mu zarzutu udziału w 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu uszczuplanie należności podatkowych w VAT oraz innych należności podatkowych związanych z transakcjami kupna-sprzedaży oleju napędowego i innych paliw. Organ dodał przy tym, że wskazane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych za 2012 r. oraz za okres 2013-2015 nie są całkowicie abstrakcyjne. W decyzji o zabezpieczeniu organ pierwszej instancji powołał się na dotychczasowe ustalenia kontrolne dotyczące 2012 r. oraz na postępowania podatkowe przeprowadzone przez inne organy i materiały dowodowe, które włączone zostały do akt postępowania kontrolnego obejmującego lata 2012-2016 prowadzonego wobec podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione dane są wystarczające, w świetle przepisu art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), na potrzeby postępowania zabezpieczającego. Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący sam przyznał w piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., że środki zgromadzone na rachunkach bankowych przedstawiają niewielką wartość i z tego powodu nie zostały wykazane w oświadczeniu. Również i argumenty podniesione w wyżej wymienionym piśmie odnoszące się do posiadanego majątku, uiszczenia zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie, a także kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000,00 zł w perspektywie przewidywanej łącznej kwoty uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości około 38.176.332,00 zł nie przekonują, zdaniem organu, o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji postanowił uwzględnić wniosek dowodowy Strony zawarty w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2018 r. i przeprowadził dowody z dokumentów tam wymienionych. WSA, odwołując się do brzmienia art. 33 Ordynacji podatkowej, a także poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie dotyczących wykładni tego przepisu wskazał, że wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie prawdopodobnego istnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ twierdzi, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dotyczący bezpośrednich kontrahentów Skarżącego w 2012 r., jak i w latach następnych, że Skarżący ujął w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. kwoty z faktur VAT wystawionych przez spółki A. i S. dotyczące zakupu oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika natomiast, czy były to w istocie "puste faktury" w sensie ścisłym, za którymi nie szedł żaden towar, czy było tak, że towar był (jak twierdzi Strona) tyle, że Skarżący nie mógł nabyć oleju od wystawców faktur. Sąd wyjaśnił, że jest to o tyle istotne, że przy klasycznych pustych fakturach dobra wiara i należyta staranność w ogóle nie podlega szczegółowej analizie od strony dowodowej, bowiem brak dobrej wiary i należytej staranności są oczywiste. Natomiast gdy mamy do czynienia z obrotem towarem, to analiza w zakresie dobrej wiary i należytej staranności jest istotnym elementem ustaleń faktycznych koniecznych do ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta zaś okoliczność, nie była przez organ w żaden sposób rozważana. Dlatego, zdaniem WSA, organ w tym zakresie uchybił zasadom postępowania podatkowego, a przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności sprawy. W tych okolicznościach – w opinii Sądu pierwszej instancji - trudno też przyjąć, że organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Z tego też zasadniczego powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Tym samym, skoro organ na obecnym etapie postępowania nie uprawdopodobnił de facto, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia wskazanego w deklaracjach podatku VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), to – zdaniem WSA - trudno zgodzić się z argumentacją organu, że można w okolicznościach anglizowanej sprawy przyjąć, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uprawdopodobnienie odnosi się także do okoliczności wskazujących na istnienie i na kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Następnie WSA zgodził się z organami, że na potrzeby postępowania zabezpieczające wystarczy, że organ podatkowy wykaże, że zbywanie majątku utrudnia, a niekoniecznie udaremnia, prowadzoną egzekucję, aby zabezpieczenie było uzasadnione. Słusznie zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zauważył, że nie można tracić z pola widzenia sprzedaży przez Skarżącego trzech nieruchomości o znacznej wartości w trakcie trwającego postępowania na rzecz osoby bliskiej, ale nie małżonka i że ta okoliczność nie jest obojętna z punktu widzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego – art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 § 1 tej ustawy. Także zapłata kwoty 4.800.000,00 zł tytułem alimentów, za okres od urodzenia do pełnoletności dziecka nie jest prawem zabroniona, ale nie może być obojętna z punku widzenia oceny przesłanek zabezpieczenia. Konkludując, WSA stwierdził, że na tym etapie postępowania nie zgadza się z organem, że zaszła podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony organ nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, a z drugiej sam organ przyznaje, że sytuacja majątkowa Strony nie jest zła, że Skarżący ujawnił majątek o łącznej wartości szacunkowej 3.490.000,00 zł (a zobowiązanie określone w decyzji o zabezpieczeniu to kwota 2.049.303 zł należności głównej wraz z odsetkami 706.723,00 zł). Organ ustalił, że z bilansu na koniec 2016 r. wynika, iż wartość aktywów podatnika ogółem wynosiła 18.074.219,84 zł, zaś na koniec 2017 r. 14.179.143,83 zł. Na dzień 31 października 2018 r. zaś 13.669.083,75 zł (bilans dołączony na etapie postępowania sądowego). Organ nie neguje też, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem, co z resztą wynika z przedkładanych przez podatnika dokumentów. Dlatego też Sąd za trafną uznał argumentację Strony, że na tym etapie postępowania trudno mówić o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Końcowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii kaucji gwarancyjnej i wykładni art. 39 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, jak również jego przybliżonej kwoty wraz z odsetkami, gdyż na etapie postępowania zabezpieczającego nie poczynił ustaleń w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącego oraz nie ustalił, czy w sprawie doszło do obrotu klasycznymi "pustymi fakturami" czy istniał obrót towarem, podczas gdy w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ nie ma obowiązku dokonywania czynności przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a w przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiadał dane, które w pełni wystarczyły do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego przybliżonej kwoty wraz z odsetkami na potrzeby decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, czemu dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wykazał istnienia okoliczności wskazujących na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy organ podatkowy miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czemu dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie oceny przesłanek do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej i błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, jego przybliżonej kwoty wraz odsetkami oraz nie uzasadnił przesłanki obawy niewykonania zobowiązana podatkowego, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego nie sprawował właściwie kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełniało wymagań z art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji, powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji doprowadziły do wydania orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, zamiast do wydania orzeczenia oddalającego skargę. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że konieczne jest uzupełnienie przez organ podatkowy materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego przybliżonej kwoty wraz z odsetkami poprzez dokonanie stosownych ustaleń odnośnie rodzaju "pustych faktur" oraz dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego, aby uzasadnione było wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Strony, podczas gdy w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ nie dokonuje czynności przewidzianych dla postępowania wymiarowego; - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz poprzez przyjęcie, że do oceny istnienia tej przesłanki wystarczy jedynie analiza wartości aktywów Skarżącego oraz łącznej wartości szacunkowej jego majątku, podczas gdy oceniając występowanie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym przesłanki szczegółowe wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Te przepisy bowiem zostały wskazane przez Sąd pierwszej instancji jako stanowiące podstawę przyjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi kasacyjnej. WSA uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa w związku z brakiem ustaleń co do tego czy zakwestionowane Skarżącemu faktury VAT były "pustymi fakturami" w sensie ścisłym, czyli że faktury te nie wiązały się z żadnym istniejącym towarem, czy jednak w ramach zakwestionowanych transakcji towar istniał, ale Skarżący nie mógł nabyć towaru (oleju) uwidocznionego na tych fakturach od ich wystawców. Zdaniem Sądu powyższa wadliwość powoduje, że organ nie określił przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. 3.3. W związku z tym przypomnieć należy, że organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wskazywały, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2014 r. ustalono, że Skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do 2012 r. zakwestionowane zostały faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez A. sp. z o. o. i S. sp. z o. o. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do A. sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał decyzję z dnia 11 czerwca 2015 r. określającą tej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Ta decyzja oraz protokoły przesłuchania prezesa zarządu tej spółki została postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. włączona do akt niniejszego postępowania. Podobnie, postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. do akt niniejszej sprawy włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21 lipca 2015 r., wydaną wobec spółki S., w której określono tej spółce kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str. [...] uzasadnienia decyzji NUCS). W trakcie tego postępowania organ podatkowy ustalił, że spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, a sama spółka była pomiotem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej (str. [...] uzasadnienia decyzji NUCS). Ponadto organ uzyskał informacje o zakwestionowaniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych na rzez Skarżącego także w kolejnych latach: 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Kwoty zakwestionowanego podatku wynosiły odpowiednio: w 2012 r. – 1.893.785,38 zł i 287.743,82 zł, w 2013 r. -14.911.727,00 zł, w 2014 r. – 6.325.823,88 zł i 220.061,14 zł oraz 14.537.190,99 zł, a w 2015 r. – 6.932.349,83 zł, a więc łącznie była to kwota 38.176.332,21 zł. Ponadto w dniu 10 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT – złożonych przez Skarżącego za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. W uzasadnieniu decyzji DIAS zwrócono także uwagę, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] w sprawie [...] przedstawił Skarżącemu zarzut udziału w 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uszczuplanie należności w podatku VAT oraz innych należności podatkowych związanych z transakcjami kupna – sprzedaży oleju napędowego i innych paliw. 3.4. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ona charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak, aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdzono w tym orzeczeniu, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. 3.5. W związku z tym zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując na brak dokonania ustaleń przez organ podatkowy w decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej dotyczących istnienia czy też nie istnienia towaru widniejącego na zakwestionowanych przez organy fakturach, co jest właściwe dla postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego. Również kwestie związane z dochowaniem przez Skarżącego należytej staranności czy też świadomego udziału w przestępstwie podatkowym należą do sfery ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a nie zabezpieczającym. Przedstawione przez organy podatkowe dane wynikające z akt sprawy wskazywały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w związku z odliczeniem podatku od towarów i usług z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wątpliwości co do legalności tych transakcji zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie kwoty z nich wynikające przyjęły jako podstawę określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co szczegółowo zobrazowała tabela na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji. 3.6. W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, jak również jego przybliżoną kwotę wraz z odsetkami. Organy dysponowały bowiem danymi, które były wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania oraz jego przybliżonej kwoty na potrzeby decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. 3.7. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie oceny przesłanek do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie uzasadnił przesłanki obawy niewykonania zobowiązana podatkowego. Sąd pierwszej instancji analizując spełnienie przesłanki obawy niewykonania zobowiązana podatkowego, warunkującej zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej, z jednej strony przyznał rację organom podatkowym, że wykazując ziszczenie się tej przesłanki wskazały na okoliczności zbycia majątku (sprzedaż trzech nieruchomości) przez Skarżącego czy zapłaty 4.800.000,00 zł tytułem przyszłych alimentów, ale z drugiej strony wskazał, że organy przyznały, że sytuacja finansowa strony "nie jest zła", a Skarżący ujawnił majątek o łącznej wartości szacunkowej 3.490.000,00 zł. Sąd przywołał dane wskazywane przez organ, a wynikające z bilansów na koniec 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oraz wskazał, że organ nie neguje, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem. Te spostrzeżenia doprowadziły WSA do wniosku, że argumentacja Skarżącego, iż "na tym etapie postepowania trudno mówić o uzasadnionej obawie że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest trafna". Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z autorem kasacji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Sąd przyznaje, że w sprawie wystąpiła przesłanka szczegółowa w postaci zbywania majątku, które może co najmniej utrudnić egzekucję, a samo jej wystąpienie świadczy już o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, z drugiej zaś strony Sąd stwierdza, że pomimo tego, nie można uznać, że zaszła podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, czy też nie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zostało trafnie wskazane w skardze kasacyjnej. Wskazana sprzeczność w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii powoduje, że nie sposób poznać motywów jakimi kierował się WSA przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem oceny sądu wojewódzkiego powinny być wszystkie okoliczności przedstawione przez organy podatkowe, ocenione w łącznie we wzajemnym powiązaniu ze sobą, a nie tylko niektóre z nich, ocenione w oderwaniu od całości ustaleń. Nadto, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno odznaczać się jasnością i spójnością wypowiedzi Sądu. To oznacza, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w tej części nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia jego uchylenie w związku z naruszeniem przez sąd wojewódzki normy art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.8. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej w kwestii dotyczącej wykazania przez organy podatkowe istnienia zobowiązania podatkowego i jego przybliżonej kwoty oraz dokonana całościowej – a nie wybiórczej - i jednoznacznej oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. 3.9. Wobec braku jasnego i jednoznacznego stanowiska WSA w tym zakresie, na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, jest przedwczesna. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA