I FSK 276/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 509/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 956/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Decyzja z uwagi na brak wniesienia odwołania stała się ostateczna. 2.2. Skarżąca spółka, pismem z 1 października 2018 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 listopada 2015 r. Jako podstawę prawną wniosku podała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, powołując się na nowe dowody – dokumenty, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. 2.3. Po wznowieniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z 26 listopada 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 30 listopada 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 29 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji przyjął, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, którymi nie dysponował organ podatkowy w trakcie postępowania zwykłego, nie stanowiły w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowych dowodów, gdyż były one jawne dla strony i znajdowały się w jej posiadaniu. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej spółki przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepis ten dotyczy nowych okoliczności lub dowodów, które "wyjdą na jaw" i które nie były znane stronom w toku postępowania zwykłego. Oznacza to, że skarżąca spółka powołując się na dowody, o których istnieniu wiedziała w trakcie postępowania podatkowego nie mogła powoływać się na wznowienie postępowania na podstawie powyższego przepisu. Prawidłowo zatem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dowody, na które powoływała się skarżąca spółka istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Była ona bowiem wielokrotnie wzywana do ich przedłożenia, zatem nie można przyjąć, że były to nowe dowody, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że organ odwoławczy uchylił się od obowiązku wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. posiadania przez skarżącą spółką przedłożonych dowodów na dzień wydania decyzji z 30 listopada 2015 r., rodzaju posiadanych dokumentów, okresów rozliczeniowych, których dotyczyły posiadane dokumenty oraz powodów ich nieprzedłożenia w postępowaniu podatkowych; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i powielenie uchybień sprowadzających się do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności przez całkowicie dowolne ustalenie, że: a) skarżąca spółka dysponowała przedłożonymi dokumentami na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy nie zweryfikowano czy dokumenty, które posiadał A.M. 6 sierpnia 2015 r. były tożsame z tymi złożonymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, zwłaszcza, że dokumenty posiadane przez A.M., jak stwierdził organ odwoławczy, były niekompletne i dotyczyły jedynie okresu I-V 2009 r.; b) skarżąca spółka świadomie zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie może zostać przesądzone z uwagi na brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z przesłuchania świadka A.M.; c) skarżąca spółka umyślnie nie przedkładała w toku postępowania zwyczajnego dokumentów źródłowych, co nie zostało w jakikolwiek sposób udowodnione, a nawet uprawdopodobnione przez wskazanie interesu skarżącej spółki w zawyżeniu zobowiązania podatkowego; d) z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów, tylko należało je uporządkować, podczas gdy jest to zbyt daleko idący wniosek, zwłaszcza wobec braku ustalenia przyczyn, dla których w trakcie postępowania wymiarowego nie była w posiadaniu dokumentów księgowych, zaś z samego faktu wnioskowania o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów, zasady doświadczenia życiowego każą przypuszczać, że skarżąca spółka w owym czasie nie była w ich posiadaniu; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 243 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo że organ podatkowy prowadził postępowaniu pod z góry przyjętą tezę, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena merytoryczna przedłożonych nowych dowodów, nawet przy zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, podczas gdy istotą wznowienia postępowania jest merytoryczne rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego, które pierwotnie, na skutek okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostało prawidłowo przeprowadzone; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej – wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że organ prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 3.2.6. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów w skardze, przez co uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej; 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo wydania jej z naruszeniem prawa. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 30 listopada 2015 r. były "nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami", które istniały w dniu wydania tej decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał, dawały podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć można, że przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 4.3. Przyjmuje się, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 spójnik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było sporne, że w postępowaniu zwyczajnym ani organ pierwszej instancji ani organ drugiej instancji nie dysponował dokumentami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, gdyż skarżąca spółka – mimo kierowanych do niej wezwań – nie przedstawiła tych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżącą spółkę, pismami z 2 kwietnia 2015 r., z 4 maja 2015 r. oraz z 27 maja 2015 r. wzywano do przedstawienia dowodów wymienionych w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg rachunkowych, które to wezwania pozostały bez odpowiedzi. Podjęto także próby przesłuchania prokurenta skarżącej spółki w charakterze strony, przy czym do przesłuchania nie doszło z uwagi na jego niestawienie się. Zwrócił także uwagę na to, że w toku ponownego rozpoznania sprawy pełnomocnik skarżącej spółki 22 maja 2015 r. okazał segregator dokumentów źródłowych za okresy styczeń – maj 2009 r., przy czym ponieważ były one ponumerowane oraz brak było ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 i ewidencji księgowej na kontach, zdecydował, że nie pozostawi ich w organie podatkowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy skarżąca spółka, pomimo wezwań, nie złożyła dokumentacji oraz nie przejawiła żadnej aktywności (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro ustanowiony przez skarżącą spółkę pełnomocnik (A.M.) zdecydował, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie pozostawi niekompletnych i nieponumerowanych dokumentów w organie podatkowym, to w istocie bezprzedmiotowy był zarzut skargi kasacyjnej, że "(...) organ nie zweryfikował, czy dokumenty za okres I-V 2009 roku" odpowiadają kategoriom nowych dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób może być przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowego pozwalające stwierdzić, że "dokumenty, jakie przedłożono z wnioskiem o wznowienie są tożsame z tymi okazanymi w 2015 r.". Nie kwestionowano przy tym kluczowego w rozpoznawanej sprawie ustalenia, że skarżąca spółka dysponowała w toku postępowania podatkowego dokumentami załączonymi do wniosku o wznowienia postępowania, w tym także "za kolejne miesiące 2009 r.". 4.5 W skardze kasacyjnej nie podważono także kluczowego ustalenia, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikające z nich okoliczności były znane skarżącej spółce w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Jednakże z niewyjaśnionych powodów skarżąca spółka nie przedłożyła owych dowodów w toku postępowania zwyczajnego oraz nie złożyła stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego. Powyższą ocenę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 486/20 (dostępny w CBOSA), którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 656/19 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Wyrok powyższy zapadł w analogicznym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, gdyż spór także dotyczył oceny zasadności stanowiska, w którym przyjęto, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej złożone przez skarżącą spółkę "dokumenty kosztowe" nie stanowiły podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 6 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości ocenę przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 486/20. Dodatkowo zauważa, że w przywołanym wyżej wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "pomimo tego, że załączone do wniosku faktury stanowiły nowe dowody w rozumieniu tego przepisu, (...) nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, co jest warunkiem spełnienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Zwrócił uwagę na to, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz wywodzony z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko. Podziela także stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2675/12 (CBOSA), w którym zwrócono uwagę na to, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. "Na jaw" może wyjść coś, co wcześniej było niejawne, nieznane, niewiadome, utajone. Zagubienie lub zapomnienie i późniejsze odnalezienie lub przypomnienie sobie o czymś nie jest tożsame z "wyjściem na jaw". Pogląd ten przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 3333/18 (CBOSA), stwierdzając, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że w zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. 4.8. Przypomnieć także można, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. 4.9. Reasumując; podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest późniejsze – po wydaniu decyzji ostatecznej – wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Niemożność skorzystania w postępowaniu zwyczajnym z określonych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych nie zachodzi jednak, gdy istniała obiektywna możliwość powołania ich w tym postępowaniu, a tylko na skutek opieszałości, zaniedbania, zapomnienia czy błędnej oceny potrzeby ich powołania strona tego nie uczyniła. 4.10. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierał wszystkie elementy wymienione w tym przepisie i sporządzono je w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 4.12. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były nieusprawiedliwione, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9