I FSK 286/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 69/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 69/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 5 grudnia 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 września 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. (której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią) zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez S. (dalej: S.), które nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku w nich wskazanego, gdyż nie dokumentowały autentycznych czynności gospodarczych dotyczących nabycia przez skarżącego folii stretch od tego podmiotu. Jak wykazane w sprawie zostało, podmiot ten uczestniczył w karuzeli podatkowej, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dowiedziono także, że strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął, że w sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Jednak organy zakwestionowały, że faktycznie nabywał folię od S. Uznały też, że skarżący nie działał w dobrej wierze nabywając folię, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistym dostawcą nie jest podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających rzetelność tego podmiotu oraz tego, czy prowadzi on rzeczywistą i opodatkowaną działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że w przypadku transakcji ze S. strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody, w tym zebrane w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem dla niego decyzji, w tym decyzji, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z zeznań skarżącego (karta 965 akt podatkowych) wynika, iż skarżący spotkał się z mężczyzną, który przedstawił się jako właściciel, ale jego nazwiska nie pamięta. W miejscu prowadzenia działalności firmy S. nie był, a sprawdzenie kontrahenta sprowadziło się do sprawdzenia przez internet czy taka firma jest zarejesrtowana w Urzędzie Miasta. Tymczasem na zakwestionowanych fakturach widnieje adres wystawcy: ul. [...] w R. Według twierdzeń organu odwoławczego pod tym adresem znajdują się dwa bloki mieszkalne, co można sprawdzić przy wykorzystaniu mapy internetowej [...]. Powyższe nie zostało przez skarżącego zakwestionowane. Tymczasem zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy wskazuje, iż gdyby skarżący dokonał elementarnej weryfikacji tego kontrahenta zorientowałby się, że pod tym adresem brak jest firmy z zapleczem magazynowym. W ocenie Sądu dokonane takiej czynności nie przekraczało nakładu aktywności jakiej należy wymagać od podmiotu występującego w profesjonalnym obrocie, szczególnie, że obie te czynności mogły zostać wykonane przez internet. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należało jako logiczne i spójne. W rezultacie Sąd nie zgodził się skarżącym jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, w tym o wyznaczenie rozprawy i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy S., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce, 2. rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem organu były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika, 3. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy, 4. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano te samy zarzuty, jakie były przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji. Jednak w przeciwieństwie do tego Sądu, który rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. 3.2. W ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w zakresie przepisów postępowania, zarzucono jedynie naruszenie art. 180 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi zasadę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równiej mocy środków dowodowych, czyli niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria. Jednak w ramach tego zarzutu nie podniesiono, że stronie nie dopuszczono jakiś dowodów, czy też deprecjonowano wartość jakiś dowodów w porównaniu z innymi, co wskazywałoby na naruszenie normy tego przepisu. Strona w zarzucie tym wskazuje natomiast, że w sprawie tej dokonano wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie przy tej ocenie, że przesłuchani w sprawie świadkowie "potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika." 3.3. Jednak kwestionowanie wadliwej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i dokonania tej oceny w sposób dowolny, wymaga sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 3.4. Mając zatem na uwadze, że sformułowaną przez stronę argumentacją mającą wskazywać na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisu, z uwagi na nieadekwatność tej argumentacji do normy tego przepisu, przy jednoczesnym braku zarzutu naruszenia art. 191 O.p. odpowiadającego przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji strony w przedmiocie wadliwej oceny przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie mógł tej argumentacji uwzględnić. 3.5. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że w tej sytuacji złożoną skargą kasacyjną nie podważono prawidłowości zebrania materiału dowodowego sprawy, jak również jego prawidłowej oceny przez organy podatkowe, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy, co zostało również zaakceptowane orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. 3.6. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w sytuacji niepodważonego ustalenia, że S. C., wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, prawidłowo organy zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. 3.7. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)