I FSK 305/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 176/20 w sprawie ze skargi A. sp. k. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2020 r., nr 1001-IOA.4105.24.2019.8.WT.U09 UNP: 1001-19-129705 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. k. w D.kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 176/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w D. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 stycznia 2020 r., nr 1001-IOA.4105.24.2019.8.WT.U09 UNP:1001-19-129705 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za listopad 2016 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji oleju smarowego. W tych okolicznościach sprawy zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego stała się odpowiedź na pytanie, czy treść zobowiązania podatkowego ciążącego na Podatniku była determinowana przez art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.). W konsekwencji kwestią, którą rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny było to, czy Skarżący powinien był zapłacić podatek od towarów i usług w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia wskazanego wcześniej towaru do składu podatkowego, w następstwie jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W tak ukształtowanym stanie prawnym strony postępowania sądowoadministracyjnego spierały się co do tego czy o tym, że dany towar jest paliwem silnikowym (i - co za tym idzie - podlega dyrektywie art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u.) przesądza stan faktyczny zaistniały w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia – to, że w tym punkcie czasu paliwo może być wykorzystane do napędu pojazdów. Takie właśnie zapatrywanie prezentowały organy podatkowe (Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, dalej określany jako Organ I instancji lub NUS oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Alternatywą dla tego stanowiska był pogląd prezentowany przez Podatnika. Wspomniany podmiot wskazał, że sprowadzany przez niego towar od początku miał służyć do wytwarzania oleju smarowego (a nie do napędu pojazdów) i w związku z tym nie podlega rygorom wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Spółki. W jego przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Stronę oleju napędowego nie jest objęte hipotezą i dyspozycją art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, brak jest podstaw do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) na podstawie tego przepisu. Jak podniósł Sąd I instancji, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem "paliwa silnikowe" kierował się rozumieniem tego terminu wynikającym z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie o podatku od towarów i usług nie definiuje się bowiem tego określenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie od Podatnika na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: A. naruszenie prawa materialnego. które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – zwanej dalej u.p.a.). W przekonaniu Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Przejawiła się ona uznaniem, że paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne "przeznaczone do użycia" do napędu silników spalinowych - czyli według Sądu objęte zamiarem wykorzystania w tym celu, niezależnie od – jak to ujęto – "potencjalnej możliwości" wykorzystania wyrobu do tego celu. Skutkowało to niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u.. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że sama obiektywna możliwość użycia wyrobu do napędu silników spalinowych (wynikająca z właściwości wyrobu) determinuje uznanie tego wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe, bez względu na jego faktyczne przeznaczenie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W tym kontekście normatywnym Organ odwoławczy zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię, nieuwzględniającą rozróżnienia przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 u.p.a. sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "używania" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych i błędne uznanie, że dla oceny czy dany wyrób energetyczny jest paliwem silnikowym istotne znaczenie ma faktyczne przeznaczenie tego wyrobu. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decydująca winna być kwalifikacja towaru w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, niezależnie od następczego przeznaczenia towaru. W konsekwencji oznacza to, że pomimo wykorzystania nabytego oleju napędowego do przerobu na produkt niebędący paliwem silnikowym (na olej smarowy) na Podatniku - wbrew ocenie Sądu - ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w myśl art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u.; B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. Tymczasem uchylona decyzja była zgodna z prawem, bowiem organ dokonał prawidłowej wykładni oraz zastosował art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 u.p.a.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym kontekście normatywnym podkreślono niewystarczające odniesienia się do wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., zaprezentowanej przez organ i popartej orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia poglądu wyrażonego w innym wyroku, bez przedstawienia stanowiska co do poszczególnych elementów analizy która doprowadziła organ do przyjętej wykładni prawa materialnego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według 6 (krotności) stawki minimalnej dotyczącej przedmiotowego postępowania, wskazanej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800); 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na krajową regulację prawną oraz z uwagi na unormowanie prawa unijnego. Jak wynika z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tego przepisu należy zauważyć, że kształtowana w nim norma prawna dotycząca szczególnego terminu zapłaty podatku jest efektem zarówno wskazanej regulacji prawnej, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W ten sposób jest determinowana treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że olej napędowy jest rodzajem wyrobu akcyzowego, o którym mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (por. poz. 20 załącznika). Fundamentalne znaczenie ma natomiast to, że w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ustawodawca operuje pojęciem "paliwo silnikowe", które nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, przez wzgląd na wskazane wcześniej odesłanie do załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako zasadne jawi się posiłkowanie się ustawą o podatku akcyzowym także podczas ustalania znaczenia terminu "paliwo silnikowe" dla celów art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych w rozumieniu tego aktu prawnego zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Jednocześnie jednak w art. 86 ust. 2 u.p.a., definiując paliwa silnikowe ustawodawca wskazuje, że są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Właśnie na tym tle powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Strona stanęła bowiem na stanowisku, że skoro sprowadzając olej napędowy z innego państwa unijnego czyni to po to, aby z tego produktu wytworzyć olej smarowy, nie można mówić o wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliwa silnikowego, rozumianego jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem Organu odwoławczego o klasyfikacji oleju napędowego jako paliwo silnikowe objęte dyspozycją art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie przesądza natomiast jego przeznaczenie nadane mu przez Spółkę, która z tego wyrobu chce wytwarzać olej smarowy. Istotne jest natomiast, czy ten towar obiektywnie, w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, może zostać użyty do napędu silników spalinowych, bez względu na jego faktyczne przeznaczenie. Odnosząc się do tej kwestii należy podzielić racje Strony, które znalazły również uznanie Sądu I instancji. Przeznaczenia wyrobu do napędu silników spalinowych, o którym mowa w definicji paliwa silnikowego zawartej we wskazywanym już art. 86 ust. 2 u.p.a. nie można bowiem rozumieć jako hipotetycznego zdarzenia – jako możliwości wykorzystania tego produktu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Istotny jest natomiast zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, Lex nr 2604999). Z przedstawionych względów nie sposób też podzielić zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem nie doszło do uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., nie może być mowy o dokonaniu przez niego nieprawidłowej kontroli działalności administracji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że Sąd I instancji właściwie wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i dokonał prawidłowej wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. Godzi się także zauważyć, że skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie ma uzasadnienia w świetle prawa unijnego. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69 (por. wyrok TSUE z 9 września 2021 r., sygn. akt C-855/19, Dz.U. UE.C., Nr 462 z 2021 r., poz. 10/1). Tym samym niezgodna z prawem unijnym okazała się krajowa regulacja prawna wynikająca z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w której polski ustawodawca wyznaczył termin płatności podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wcześniejszy niż data wynikająca z art. 206 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347 z 2006 r., poz. 1). Prawodawca unijny łączy bowiem termin płatności podatku od wartości dodanej z momentem złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. ten przypada zaś co do zasady na 25 dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak łatwo zauważyć, na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie sygn. akt C-855/19 zniknęło zagadnienie sporne istniejące do tej pory w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Nie można bowiem stosować przepisu prawa krajowego, na podstawie którego NUS, przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego określił Stronie zobowiązanie podatkowe. To zaś sprawia, że trafny jest wyrok Sądu I instancji, w którym zanegowano takie działanie administracji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich jedynym elementem było wynagrodzenie adwokata – pełnomocnika procesowego Strony. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 – zwanego dalej rozporządzeniem), przy podstawie jego wymiaru lokującej się w przedziale pomiędzy 200 000 zł, a 2 000 000 zł jego wysokość powinna wynieść 8 100 zł. Jednocześnie – jak już wcześniej wskazano – w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wnosił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według 6 (krotności) stawki minimalnej dotyczącej przedmiotowego postępowania, wskazanej w rozporządzeniu. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadniono to powołując się na § 15 ust. 3 pkt 1 – 3 rozporządzenia. Czyniąc to pełnomocnik Strony podniósł okoliczność dokonania przez siebie analizy prawa unijnego, doniosłość zagadnienia prawnego zaistniałego w sprawie oraz znaczną wartość przedmiotu sporu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić żądania Strony w zakresie wysokości należnego jej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Stało się tak, ponieważ uzasadnienie dla wyższego wynagrodzenia adwokata (w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej) nie znajduje oparcia w normatywnych przesłankach dla takiego rozstrzygania, wskazanych w § 15 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia. Sama wysoka wartość przedmiotu sprawy (por. § 15 ust. 3 pkt 2 P.p.s.a.) nie może zaś stanowić podstawy do zasądzenia wyższych kosztów, bo "automatycznie" nie ma swojej konsekwencji w większym nakładzie pracy poniesionym na przygotowanie się do sprawy. Warto też zauważyć, że podnoszona podczas rozprawy analiza prawa unijnego nie może być racją dla ustalenia opłaty za czynności adwokata w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Wszak na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo unijne jest częścią krajowego porządku prawnego, stosuje się je bezpośrednio i ma ono pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał natomiast miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego adwokatowi reprezentującemu Stronę. Stało się tak przez wzgląd na jednorodność przedmiotowej sprawy oraz spraw o sygnaturze I FSK 304/21 oraz I FSK 306/21, w których występował ten sam pełnomocnik procesowy. Odbyło się to w ten sposób, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Skarżącemu wynagrodzenie adwokata w wysokości ½ podstawy jego wymiaru, wynikającej z powoływanego już § 2 pkt 7 rozporządzenia, wynoszącej 10 800 zł. W konsekwencji wyniosło ono 5 400 zł. Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki