I FSK 353/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 239/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 marca 2020 r., nr 0801-IER.7010.18.2019.4 UNP: 0801-20-020460 w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2013 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2013 r. wraz z odsetkami. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Postanowieniem nr 0809-SER.7010.11783.2019 z dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze poinformował Spółkę o sposobie realizacji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł wynikającego z decyzji ww. organu z dnia 16 września 2019 r. nr 0809-SPV.4103.6.2017 na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie należności głównej 3.129,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 243,12 zł. 2.2. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie do Dyrektora IAS. Spółka wskazała, że skoro "... sprawy podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. i luty 2013 r. nie są sprawami zamkniętymi-prawomocnymi..." zasadne jest złożenie przedmiotowego zażalenia. 2.3. Postanowieniem z dnia 24 marca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2019 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w sprawie złożono deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 164.373,00 zł, z tego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.000,00 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.373,00 zł. Decyzją z dnia 16 września 2019 r. nr 0809-SPV.4103.6.2017 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.373 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Natomiast w złożonej w dniu 22 marca 2013 r. deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.400,00 zł, który został zrealizowany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze w dniu 21 maja 2013 r. W wyniku dokonanej weryfikacji zwrotu decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze określił Spółce m.in. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. w wysokości 13.643,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.643,00 zł. Tym samym wobec zrealizowanego uprzednio na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., powstała w tym zakresie zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. nr 0801-IOV.4103.99.2017 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Do chwili wydania decyzji Organ nie posiadał informacji o rozpoznaniu przedmiotowej skargi jak i nie posiadał wiedzy o wydaniu orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zatem w ocenie organu II instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze prawidłowo dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Zdaniem organu drugiej instancji wbrew twierdzeniu Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za luty 2013 r. wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 listopada 2017 r. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wstrzymania ostatecznej decyzji, obowiązek z niej wynikający podlegał wykonaniu. W ocenie Organu fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - przyjął, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2013 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca pierwszego z ww. zobowiązań nie jest ostateczna, a drugiego nie jest prawomocna. W odniesieniu do przedmiotu sporu - Sąd odwołał się do przepisów, tj. art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 62 § 1 oraz art. 212 i art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdzając, że brak prawomocności decyzji z dnia 29 listopada 2017 r. (dotyczącej lutego 2013 r.) - nie stoi na przeszkodzie aby na poczet zaległości podatkowej, której powstanie jest konsekwencją wydania wspomnianego aktu, zaliczać nadpłaty. Podobnie, z uwagi na przepis art. 239a O.p., brak ostateczności decyzji określającej Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie stoi na przeszkodzie aby wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług zaliczyć na zaległość podatkową. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia i zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za styczeń 2014 r. w kwocie 3.373,00 zł na zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za luty 2013 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz zaniechanie uchylenia "decyzji" pomimo tego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 76 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej oraz zaniechanie wypłaty nadpłaty bezpośrednio na rzecz Skarżącej pomimo tego, iż kwestia zaległości podatkowej nie została zakończona, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Skarżącej oraz w sposób istotny naruszający jej interesy. 5. Odpowiedź na skargą kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. | |Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak prawomocności decyzji za luty 2013 r. nie stoi na przeszkodzie aby na poczet | |zaległości podatkowej, której powstanie jest konsekwencją wydania wspomnianego aktu, zaliczać nadpłaty. Zgodnie z art. 212 O.p., organ | |który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że | |wstrzymano jej wykonanie. Powołana regulacja wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że właściwy organ może | |skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją tej regulacji prawnej | |jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej | |wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, | |dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji jednak nie | |nastąpiło. To zaś oznacza, że ww. decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do wojewódzkiego sądu | |administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie ma znaczenia dla jej wykonalności (por. wyrok WSA w | |Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 267/20). | |6.2. Przechodząc do oceny decyzji za styczeń 2014 r., którą określono Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym| |zauważyć należy, że nie jest to decyzja ostateczna. Na chwilę wniesienia skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził | |postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie| |przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej | |wykonalności. Wskazany przepis, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu | |egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym | |postępowaniu. Słusznie Organy podatkowe uznały, powołując się na stanowisko NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK | |2674/10, że przepis art. 239a O.p. odnosi się wyłącznie do tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający | |wykonaniu w trybie egzekucyjnym. Nie dotyczy to zatem decyzji określającej wysokość zwrotu, bowiem nie stanowi ona rozstrzygnięcia | |nakładającego na Stronę obowiązek, który może zostać zrealizowany w drodze przymusu administracyjnego. Wspomniany przepis odnosi się do| |decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, np. określających nadpłatę, czy odmawiających przyznania| |ulgi (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1942/11). | |A zatem nieostateczna decyzja określająca Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie stoi na przeszkodzie | |aby wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług zaliczyć na zaległość podatkową. | |W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 O.p. | |6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. | |Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. | | | s. del. WSA Włodzimierz Gurba s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki