I FSK 359/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA del., Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 433/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 433/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 28 października 2021 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z: 1) art. 151 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. a to w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 5 i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną ocenę, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem przeprowadzono postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów organy zasadnie uznały, że zachodzi podstawa do zastosowania art. 23 § 5 O.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej; 2) art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że dane zastosowane w przyjętej przez organy metodzie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w sytuacji gdy przyjęta metoda określiła podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości i została oparta na wystarczającym materiale dowodowym z wykorzystaniem danych możliwych do pozyskania przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego; 3) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez błędne uznanie przez WSA, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i istnieje konieczność powołania biegłego, w sytuacji gdy nie są potrzebne wiadomości specjalne, a co więcej nie będzie możliwe w ramach tego dowodu ustalenie zakresu dokonanych napraw i ich wyceny gdyż pojazd nie znajduje się w posiadaniu Skarżącego; 4) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego na okoliczność zakresu wykonanych prac i kalkulacji kosztów w samochodzie marki VW T2 uznając ją błędnie za stanowisko w sprawie Skarżącego, w sytuacji gdy dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. daje możliwość przeprowadzenia tylko dowodu z dokumentu uzupełniającego, oraz nie daje możliwości żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło Sąd do wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 O.p., art. 23 § 5 O.p. przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, oraz wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania, przez nakazanie powołania biegłego, który ustali zakres prac w pojeździe i koszt naprawy, w sytuacji gdy pojazd nie znajduje się w posiadaniu Skarżącego, który do czasu skargi do WSA zaprzeczał jakoby dokonywał jego napraw, a przy tym brak w wyroku wystarczających rozważań w zakresie powodów, dla których Sąd uznał, że ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie podatkowym nie zaś na podatniku, który posiada najlepszą wiedzę w zakresie dokonanych czynności - co ma istotne znaczenie, gdyż ocena prawna dokonana przez sąd wiąże organ podatkowy; to samo dotyczy nakazu wyjaśnienia statusu samochodu czy jest zabytkowy czy też nie i charakteru napraw. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 6. Istotą sporu między stronami na obecnym etapie postępowania jest prawidłowość dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu wykonanej przez Skarżącego, w trakcie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej, niezaewidencjonowanej usługi naprawy samochodu marki VW T2. Organ w zaskarżonej decyzji zaakceptował prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji, że Skarżący dokonał rekonstrukcji przedmiotowego samochodu oraz uznał za prawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 O.p., stanowiącym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. 7. WSA w zaskarżonym wyroku zakwestionował stanowisko Organu wskazując, że nie ustalono w sprawie zakresu dokonanych prac w samochodzie VW T2, co powinno poprzedzać dokonanie samego szacowania – podniósł, że Skarżący wskazał, iż zakres wykonanych prac nie był duży, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – przedłożonych na etapie postępowania sądowego zdjęć (usługa blacharska i usługa montażu części) gdy Organ zaakceptował wersję o dokonaniu naprawy pojazdu od podstaw. Za istotną w tym zakresie WSA uznał opinię prywatną rzeczoznawcy, J. B., w przedmiocie stanu technicznego pojazdu przedłożoną przez Skarżącego, jak również uznał on, że w procesie gromadzenia dowodów "nieodzowne w tej sprawie jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sprawie są bowiem wymagane wiadomości specjalne" (str. 5 uzasadnienia wyroku). 8. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Organ w kontekście powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w związku z przeprowadzonym na rozprawie dowodem z prywatnej opinii rzeczoznawcy sporządzonej po wydaniu zaskarżonej decyzji i potraktowanej jako stanowisko Strony w sprawie. Z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w trakcie postępowania podatkowego (dowody zgromadzone w innych postępowaniach są włączane do akt tego postępowania). Tym samym rzeczą organów jest dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy a sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ustalenia te odpowiadają prawu generalnie na dzień wydania zaskarżonego aktu. Z tych względów zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie może podlegać uwzględnieniu także w ramach dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 9. W niniejszej sprawie WSA, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów w postaci wyliczeń rzeczoznawcy samochodowego sporządzonych 4 maja 2022 r. (decyzja wydana została 1 kwietnia 2022 r.) na zlecenie Skarżącego. Jednakże należy mieć na uwadze, że dowód ten dotyczy całkiem nowych okoliczności, mając na uwadze, że do tego momentu Skarżący w ogóle przeczył temu, jakoby wykonywał w przedmiotowym samochodzie jakiekolwiek naprawy. Trudno uznać, że dowód ten jedynie potwierdzał stanowisko Strony w postępowaniu ocenione już w zaskarżonej decyzji i w tym kontekście wpływał na wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących prawidłowości oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. 10. Podkreślenia wymaga, że do czasu zakończenia postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją Skarżący nie tylko nie przedłożył żadnej opinii na okoliczność wyliczenia wartości napraw dokonanych w samochodzie marki VW T2, ale zaprzeczał aby wykonywał jakiekolwiek czynności w ramach naprawy tego samochodu, co potwierdza zasadność zarzutu kasacyjnego o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Skoro bowiem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, to uzupełnianie materiału w aktach sprawy w oparciu o ten przepis także nie znajduje podstaw. Z tych względów uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135, a także art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostawały również zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p.w zakresie, w jakim Organ zarzucił zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania przez nakazanie organom podatkowym w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym powołanie biegłego albowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji "organ nie jest w stanie samodzielnie – bo nie dysponuje taką wiedzą – ustalić, jaki był zakres prac w pojeździe (podstawę do tego stwarza dokumentacja zdjęciowa, ale nie pozwala ona uznać, jakie z tym się wiązały czynności naprawcze i jaki był ich koszt) i ile szacunkowo może wynosić koszt naprawy przy założeniu, że pojazd jest (nie jest) zabytkowy" (str. 6 uzasadnienia wyroku). 12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe muszą mieć swobodę podejmowania decyzji w zakresie środków dowodowych, które wykorzystają w celu dokonywania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Rację ma Organ zarzucając, że żaden biegły nie jest władny ustalać w ramach opinii, jakie prace przy przedmiotowym samochodzie zostały wykonane przez Skarżącego. Takich ustaleń musi dokonać organ podatkowy a biegły może najwyżej oszacować wartość tak ustalonych napraw. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania nie sposób ocenić doniosłości dokumentów przedłożonych przez Skarżącego chociaż płynie z nich istotne ustalenie, że Skarżący dokonywał jednak jakiś napraw przedmiotowego samochodu mimo, że do tej pory zaprzeczał tej okoliczności. Jest to więc nowa istotna okoliczność, którą należy uwzględnić i ocenić, także przy wykorzystaniu dowodów przedłożonych przez Stronę. 14. Organ w postępowaniu kierował się głównie dowodami zgromadzonymi na podstawie materiałów (filmików i zdjęć) zamieszczonych przez Skarżącego w mediach społecznościowych w celu promowania swoich usług, zawierających relacje z postępu prac przy samochodzie VW T2. Zasadnie Organ ocenił, że wersja prezentowana przez Skarżącego o tym, że materiał ten zamieszczany był jako przejaw pasji fotograficznej Skarżącego, albowiem twierdzenia takie nie mają racjonalnego uzasadnienia. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zyskuje okazję do tego, by przedstawić zakres i przebieg prac dokonanych przy samochodzie VW T2, skoro w końcu przyznał – wbrew temu co twierdził dotąd – że takich prac dokonał. Przedmiotem analizy powinny być również materiały przedłożone przez Skarżącego, być może w zestawieniu z okolicznościami, w jakich J. B. uznał, że ma wystarczające dane do wypowiedzenia się w sprawie wartości dokonanych napraw. 16. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 2, art. 191 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p. Podniesione na etapie skargi okoliczności mogą być istotne z punktu widzenia określenia materiału porównawczego – podobnego pojazdu, by zastosować metodę porównawczą wewnętrzną. Pojazd przyjęty do porównania powinien bowiem charakteryzować się zbliżonym zakresem wykonywanych prac, tymczasem w tym przedmiocie istnieje istotna różnica w stanowiskach stron po przyznaniu się Skarżącego do tego, że jakieś usługi jednak wykonał. Nie budzi wątpliwości, że na obecnym etapie dla skuteczności obrony swojego stanowiska Skarżący musi wykazać się aktywnością dla wykazania, że jego twierdzenia o ograniczonym zakresie wykonanych prac nie są gołosłowne. 17. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy ma obowiązek dążyć do tego aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania na ile jest to możliwe albowiem jest to wyraz kompromisu przy tolerancji błędu w wyliczeniach jako nieunikniony efekt, który dotyczy podatnika nie prowadzącego rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1381/15 wyrok dostępny w CBOSA). Organ ma obowiązek uzasadnić przyjętą metodologię i precyzyjnie przedstawić w decyzji dane oraz wyliczenia, aby mogły być z jednej strony przedmiotem polemiki z podatnikiem, a z drugiej kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie efektu tego nie realizuje zaskarżona decyzja. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. 18. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zastosował metodę autorską, zbliżoną charakterem do metody porównawczej wewnętrznej i jakkolwiek metoda ta co do zasady nie budzi wątpliwości, to jednak jej zastosowanie musi poprzedzać przesądzenie zakresu dokonanych prac – czy była to pełna rekonstrukcja pojazdu czy tylko ograniczone naprawy. W tym zakresie oczekiwać należy, że Skarżący poda bliższe informacje dotyczące tego pojazdu skoro jednak zmienił stanowisko i przyznał, że dokonywał napraw. Brak współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie stwarzać będzie uzasadnioną przesłankę do wniosku, że Skarżący stara się jednak ukryć większy zakres prac wynikający z prezentowanych w mediach społecznościowych materiałów, niż ujawnił w złożonych dowodach. Organ powinien również jasno określić, w jakim reżimie używa określenia zabytkowy dla pojazdu, czy ma ono charakter prawny czy potoczny. 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. Wobec braku podstaw w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach kasacyjnych.