I FSK 382/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 298/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2022 r., nr 3001-IEW2.4253.65.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 298/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 22 listopada 2021 r., na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. określającej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2017 r. w wysokości 176 zł, - za lipiec 2017 r. w wysokości 111 zł, - za sierpień 2017 r. w wysokości 198 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2017 r. w wysokości 67.507 zł, - za lipiec 2017 r. w wysokości 68.309 zł, - za sierpień 2017 r. w wysokości 68.863 zł. Organ wskazał, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie z informacją z Serwisu Ksiąg Wieczystych, spółka nie posiada nieruchomości. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, spółka nie posiada pojazdów. W oparciu o analizę składanych przez spółkę deklaracji podatkowych Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu ustalił, że w 2018 r. spółka odnotowała stratę w wysokości 33.194,69 zł, natomiast w 2019 r. zysk w wysokości 10.112,21 zł. Od września 2020 r. spółka nie dokonywała sprzedaży oraz nabyć. W deklaracjach za okres od września do grudnia 2020 r. spółka wykazywała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.567 zł, wynikającą z deklaracji za sierpień 2020 r. W 2021 r. spółka nie składała zeznań ani deklaracji podatkowych. Powyższe, zdaniem organu, może świadczyć o wygaszaniu przez spółkę działalności. Ponadto organ wskazał, że z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT na dzień 18 listopada 2021 r. wynika, że w dniu 11 czerwca 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Mimo podjętych udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Organ zwrócił też uwagę na fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania egzekucyjnego wobec spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2020 r., zakończonego w dniu 4 maja 2021 r. wyegzekwowaniem zaległości w łącznej kwocie 1.326,05 zł, oraz na charakter zobowiązań podatkowych spółki, wynikających z wystawiania tzw. pustych faktur. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, tj. brak majątku, wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT, brak dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązania w niższej wysokości, niż orzeczone przedmiotową decyzją oraz wystawianie przez spółkę tzw. pustych faktur, organ uznał, że spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w jednoznaczny sposób wykazał zaistnienie podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak również uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skoro strona nie posiada majątku spełniającego ww. kryteria, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone nieostateczną decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wskazuje też wykreślenie spółki z rejestru VAT i nieregulowanie przez spółkę dobrowolnie dużo niższych zaległości podatkowych, niż określone ww. decyzją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. sp. z o.o. z siedzibą w P. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo niewykazania łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach; - art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu uznał, że nie była ona zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów. W 2021 r. spółka nie złożyła do organów podatkowych zeznań ani deklaracji podatkowych. W 2018 r. spółka odnotowała stratę w wysokości 33.194,69 zł, natomiast w 2019 r. osiągnęła zysk w kwocie 10.112,21 zł. Z powyższego wynika, że zysk osiągnięty w 2019 r. jest dużo niższy, niż kwota ustalona decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. Z analizy obrotów spółki dokonanej na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT-7 składanych za lata 2017-2020 wynika, że od września 2020 r. spółka nie deklarowała sprzedaży ani nabyć. W deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług od września do grudnia 2020 r. spółka wykazała kwotę 1.567 zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji za sierpień 2020 r. Ponadto spółka do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za 2017 r. w dniu [...] r. Uniemożliwiło to organom podatkowym dokonanie pełnej i dokładnej analizy sytuacji finansowej spółki. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, jedyny ustalony przez organy składnik majątkowy spółki to jej kapitał zakładowy, który wynosi 10.000 zł. Ustalenia powyższe wskazują, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu, prawidłowo organy stwierdziły, że skoro strona nie posiada majątku spełniającego kryteria określone w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a przy tym została wykreślona z rejestru podatników VAT, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone przedmiotową decyzją Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP. Skarżąca miała prawo złożyć przewidziane w przepisach środki zaskarżenia, z czego skorzystała. W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ponownie dokonał analizy spełnienia się przesłanek służących do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób też zarzucić organom naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego całościowej oceny. Na tej podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesiono się do wszystkich okoliczności, jak i dowodów istotnych w sprawie. Na powyższy wyrok A. sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy nie zostały wykazane żadne konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zarzutu skarżącej jako niezasadnego z uwagi na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, w sytuacji gdy obawa jest wątpliwa, a rygor natychmiastowej wykonalności decyzji doprowadza do sytuacji, w której podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej, realizując przychody, z których mógłby spełnić ewentualne zobowiązanie podatkowe; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż [Sąd] nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo że w sprawie zostały naruszone ww. przepisy postępowania z O.p., polegające na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2021 r. nastąpiło bez naruszenia prawa. Oceniając zasadność podniesionych zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak to wynika z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Trzeba przy tym odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, na którą organ się powołał. W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie nieposiadanie przez spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zauważyć należy, że w istocie skarżąca nie kwestionuje, iż w sprawie zaistniała przesłanka nadania rygoru z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Pomimo bowiem wskazania wymienionego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej, łączy strona zarzut jego naruszenia z naruszeniem § 2 art. 239b O.p. w następstwie uznania, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zdaniem strony okoliczności mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania nie było. Wprawdzie w ramach zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. strona wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych w skardze zarzutów, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2, to próżno szukać w skardze kasacyjnej argumentacji pokazującej, że wbrew przekonaniu organów (oraz Sądu pierwszej instancji) spółka dysponowała majątkiem odpowiadającym kwotom zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu skarbowego. Z kolei twierdzenie, że do spadku obrotów spółki przyczyniły się postępowania prowadzone przez organy podatkowe, w większym stopniu przemawia za tezą organów o braku odpowiedniego majątku, niż tezom tym zaprzecza. Tak wiec można uznać, że zasadniczy spór na obecnym etapie sprawy dotyczy tego, czy słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż organy uprawdopodobniły, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W orzecznictwie podnosi się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu zbadał sytuację majątkową strony, wykraczając poza ocenę posiadania mienia mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i doszedł do przekonania, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe. Wskazał, że za rok 2018 spółka wykazała stratę 33.194,69 zł, natomiast za rok 2019 wypracowała zysk 10.112,21 zł. Przy tym strona w 2021 r. nie złożyła do organów podatkowych zeznań i sprawozdań, które mogłyby posłużyć do oceny jej sytuacji majątkowej. Z kolei do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za 2017 rok. Z analizy deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych w latach 2017-2020 wynika, że od września 2020 r. spółka nie deklarowała dostaw ani nabyć. W deklaracjach za okresy od września do grudnia 2020 r. wykazywała jedynie nadwyżkę podatku naliczonego pozostałą z rozliczenia sierpnia 2020 r. w wysokości 1.567 zł. Ponadto organ podkreślił, że spółka została w dniu 11 czerwca 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności dostatecznie uprawdopodabniają, że zobowiązania podatkowe określone decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostaną wykonane. Świadczy o tym nie tylko brak po stronie spółki majątku, jaki mógłby zostać przeznaczony na uregulowanie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, ale także brak realizacji dostaw oraz nabyć i wykreślenie z rejestru podatników VAT, co niewątpliwie wpływa na sytuację podmiotu na rynku. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji niewykazania prawdopodobieństwa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zauważyć również trzeba, że skarżąca stawiając zarzut nie podważyła powyższych ustaleń organów i nie wskazała jakichkolwiek okoliczności, które pozowałaby uznać, że jest w stanie wykonać zobowiązania podatkowe, wynikające z decyzji nieostatecznej. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Ponadto niezasadny był zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 O.p., albowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., albowiem przepisy te odnoszą się do zakresu kontroli administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne, natomiast nie dotyczą jakości tej kontroli. Strona wskazując na mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie zarzuciła naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA