I FSK 401/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 873/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.8.2011 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 873/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. o nr 0201-IOV-12.4103.8.2011 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. 1.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie nieprawidłowości dotyczące rozliczenia przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów – firm S. s.r.o. i A. s.r.o. W ocenie organu w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorcy widniały te czeskie spółki doszło wyłącznie do przemieszczenia towarów oraz wykonano jedynie czynności techniczne, polegające na wystawieniu faktur VAT, lecz nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach WDT, bowiem towar trafiał finalnie do odbiorcy na terenie Polski. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy wydał decyzję z 1 grudnia 2020 r. w której wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do czeskich spółek, bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ pierwszej instancji ustalony w stopniu wystarczającym, a w toku postępowania organu pierwszej instancji stwierdzono nieprawidłowości. 1.2. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że Dyrektor IAS wydał decyzję kasacyjną w szczególności dlatego, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe oraz nie jest jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ ten dokonuje takiej kwalifikacji działań Strony. Według Sądu - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Skarżącej dotyczący nie odniesienia się przez Dyrektora IAS do istotnych kwestii wskazanych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, skutkującego wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, należy podnieść, że słusznie organ uznał, że skoro stan faktyczny nie został ustalony, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą mając na uwadze również wyjaśnienia Strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej organ wadliwie zastosował ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogłyby być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor IAS nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. 4.3. Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu objęta była decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporna decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. bowiem organ odwoławczy wykazał luki w materiale dowodowym, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedstawiona ocena sądowa, wbrew przeciwnym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zasługiwała na aprobatę. 4.3.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest zatem decyzja kasacyjna. Organ odwoławczy może ją wydać wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub niewystarczająco, w szczególności gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). 4.3.2. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe oraz nie jest jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ ten dokonuje takiej kwalifikacji działań Strony. Jak wskazał Dyrektor IAS w ponownie prowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny oraz ustalić, jaką rolę odegrała Strona i czeski kontrahent w ewentualnie stwierdzonym oszustwie podatkowym. Ponadto organ pierwszej instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą. W celu ustalenia stanu faktycznego organ powinien rozważyć możliwość przesłuchania przy udziale administracji czeskiej D.R., tj. osoby którą G. K. wskazał jako zajmującą się magazynem w imieniu S. s.r.o. (weryfikacją, rozładunkiem i załadunkiem towarów) w imieniu kontrahenta czeskiego oraz M.P., tj. osoby którą A.C. wskazał jako zajmującą się magazynem spółki A. s.r.o. oraz pomagająca mu w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Gromadząc dodatkowy materiał dowodowy organ pierwszej instancji powinien rozważyć możliwość włączenia do akt sprawy ewentualnych dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Organ pierwszej instancji w decyzji nie wyjaśnił, jaki związek mają wymienione w niej podmioty ze Stroną wskazując jedynie, że dokonał oceny przedmiotowych transakcji na podstawie całokształtu okoliczności z których wynika, że Strona przy zachowaniu należytej staranności przynajmniej powinna była podejrzewać zaistnienie nieprawidłowości w zakresie dokonanych transakcji. Dyrektor IAS zauważył, że dostęp Strony do akt dotyczących postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji był niemożliwy, natomiast w niniejszym postępowaniu dostęp do dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia był ograniczony, bowiem Strona mogła zapoznać się jedynie z wyciągami decyzji wydanych przez inne organy podatkowe oraz wyciągami z pism innych organów podatkowych. Brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji i sformułowania wniosków dotyczących niektórych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, uniemożliwiły zdaniem Dyrektora IAS Stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego, jego ocenę i odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się w decyzji na fakt wydania decyzji wobec niektórych uczestników ustalonego łańcucha transakcji z udziałem towarów zbywanych przez Skarżącą bez włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji, stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego. DIAS wskazał, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o niezbędne dowody leżące u podstaw wydania istotnych decyzji, umożliwić Stronie zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich, jak również w ponownie wydanej decyzji organ powinien samodzielnie dokonać oceny zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł więc rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności jeżeli materiał sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne. Natomiast na mające taki przymiot braki w materiale sprawy wskazywała również Strona w odwołaniu, o czym świadczą jej motywy typu "organ podatkowy przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił szeregu istotnych dla sprawy dowodów, nie przeprowadził szeregu istotnych dla sprawy, w tym wnioskowanych przez stronę dowodów". (str. 2 pisma procesowego z dnia 2 grudnia 2020 r.) Zgodzić się zatem należało z konkluzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. 4.3.3. Skarżąca zarzuciła jeszcze naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do części zarzutów z odwołania i braku wskazań dla organu pierwszej instancji w tym zakresie, co jej zdaniem oznacza, że ponownie wydana decyzja będzie obarczona wadą braku zebrania pełnego materiału dowodowego. Tego rodzaju motywy są bezpodstawne. Po pierwsze, skoro według oceny organu stan faktyczny nie został ustalony, dopuszczalne było nie zajmowanie stanowiska co do wszystkich zarzutów odwołania. Po drugie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą mając na uwadze również wyjaśnienia Strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. Kwestia zebranego materiału dowodowego i oceny tego materiału pozostała zatem na tym etapie sprawy otwarta. Organ pierwszej instancji niewątpliwie powinien zrealizować wskazania z decyzji kasacyjnej, ale nie jest w tym ograniczony, bowiem jego rolą cały czas jest działać z poszanowaniem zasad postępowania jak tych wynikających z art. 122, art. 187, art. 188 czy art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie trafnie wyjaśnił Stronie, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Strona ma prawo podejmować odpowiednią inicjatywę dowodową, składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organy podatkowe tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie w toku postępowania przed organem I instancji. 4.4. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA S. Golec s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki