I FSK 416/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1269/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2023 r. nr 1401-IOV-3.4103.100.2021.ADM w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/23 oddalił skargę I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 7 marca 2023 r., w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, iż decyzję Naczelnika należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji podczas, gdy prawidłowa ocena akt sprawy powinna prowadzić do wniosku, że Dyrektor IAS powinien był uchylić decyzję Naczelnika w całości oraz powinien był umorzyć postępowanie w sprawie; 2) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez błędne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia merytorycznego (zakwestionowania rozliczeń I. w VAT za badany okres), a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały udowodnione podczas, gdy prawidłowa ocena akt sprawy powinna prowadzić do wniosku, że obszerny materiał dowody jest kompletny, potwierdza prawidłowość rozliczeń I. w VAT za badany okres, a tez, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie da się udowodnić z uwagi na fakt, że nie miały one miejsca w rzeczywistości (a nadto są one sprzeczne z dotychczas zgromadzonym obszernym materiałem) a w konsekwencji, że nie mogą również istnieć dowody je potwierdzające; II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest wydanie decyzji kasatoryjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., gdy u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują się tezy niezgodne ze stanem faktycznym (tezy nieudowodnialne) oraz sprzeczne z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, co prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że organy podatkowe uprawnione są do poszukiwania w nieskończoność dowodów na uzasadnienie swych nieprawdziwych hipotez/założeń co do stanu faktycznego sprawy i w ten sposób mogą obchodzić zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady ekonomiki procesowej); 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych sprawy przepis ten nie powinien był zostać zastosowany; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepis ten powinien był zostać zastosowany. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również w związku z art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 234 O.p., jak również w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. W bardzo obszernym uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uznawał je za konieczne, z czym jednak skarżąca społka stanowczo się nie zgadza, wskazując, że wnioskowane przez nią dowody stanowiły przeciwdowód wobec ustaleń organu pierwszej instancji, a w świetle zakwestionowania w całości tych ustaleń w decyzji organu odwoławczego zbędne stało się przeprowadzenie dalszych przeciwdowodów. W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, wobec czego zastosowanie art. 233 § 2 O.p. jest oczywiście bezzasadne. Ponadto zaznaczono, że organ odwoławczy sformułował "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść spółki, co narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. 3.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. I to właśnie ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ wyznacza standard kontroli sądowej. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji nie dają organowi podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia. Organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wreszcie, jeżeli w stanie faktycznym sprawy występują istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że sąd administracyjny, kontrolując prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p., może badać wyłącznie, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu. Niedopuszczalne jest natomiast analizowanie wpływu toczącego się postępowania na sytuację materialną strony. Temu służą inne przewidziane w ustawie środki proceduralne. 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należało stwierdzić, że prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że organ zawarł w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przekonujące i logicznie spójnie uzasadnienie wskazujące na konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jednocześnie formułując wskazania pozwalające na usunięcie stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wady postępowania podatkowego nie mogły zostać usunięte w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. 3.6. Zasadniczy powód, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, było stwierdzenie, że zasadnicze ustalenia odnośnie do kwestionowanego okresu rozliczeniowego organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za odrębne okresy podatkowe. Niewątpliwie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie jest wystarczające oparcie się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, czy też ustaleń innych organów, w szczególności gdy dotyczą one innych okresów rozliczeniowych kontrahentów skarżącej. Jakkolwiek na gruncie procedury podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże nie sposób akceptować postępowania, w którym zasadnicze ustalenia organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za odrębne okresy podatkowe. 3.7. Rację na zatem organ odwoławczy i w ślad za nim sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, a formułowane przez organ pierwszej instancji twierdzenia i stanowiska opierały się na powieleniu ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach, niedotyczących bezpośrednio badanego okresu rozliczeniowego i samej skarżącej, dotyczących zaś jej kontrahentów. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego dotyczą w zasadzie wszystkich kluczowych okoliczności, jakie organ pierwszej instancji uznał za powody zakwestionowania rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym. 3.8. Dodatkowo zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że o braku prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego świadczy także fakt odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych, które w ocenie DIAS mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności przesłuchania dyrektora B. Ltd –M. B. czy też wystąpienia do maltańskiej administracji podatkowej. 3.9. Niezasadna jest także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że organ odwoławczy sformułował "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść skarżącej spółki, co narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że to nie organ odwoławczy sformułował nowe tezy, lecz wynikają one z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. To w tej decyzji organ powołał się na twierdzenie, które w jego ocenie uzasadniały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że ich wykazanie wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji logicznej i spójnej argumentacji. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ nie może prowadzić postępowania "pod z góry założoną tezę". Jednakże twierdzenie to nie dotyczy postępowania odwoławczego, w którym z treści zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wynikają okoliczności, które w ocenie organu tego uzasadniają określone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, prowadząc postępowania, jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie może w takim przypadku – jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej – umorzyć postępowania, gdyż umorzenia postępowania także wymaga poczynienia w sprawie ustaleń, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych wyklucza możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy, jak i umorzenia postępowania. 3.10. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w pismach z 3 lipca 2025 r., mająca na celu wykazanie zbędności dalszego prowadzenia postępowania w sprawie oraz uwypuklająca konsekwencje ponoszone przez skarżącą w związku z toczonymi postępowania podatkowymi. Raz jeszcze należy stwierdzić, że brak jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wyklucza możliwość podjęcie innej decyzji procesowej niż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3.11. W ramach odwołania od decyzji kasatoryjnej nie są zasadne argumenty wskazujące na ponoszone przez skarżącą konsekwencje w związku z toczonymi postępowaniami podatkowymi. Organ nie może wydać korzystnej dla spółki decyzji tylko dlatego, że dalsze prowadzenie postępowania mogłoby narazić skarżącą na negatywne skutki. Podkreślenia wymaga, że skarżąca dysponuje, przewidzianymi w przepisach normujących postępowanie podatkowe, środkami prawnymi, pozwalającymi na kwestionowanie jakości i długotrwałości prowadzenia postępowania podatkowego. 3.12. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 O.p., jak również w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że (i) materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, (ii) istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione (udowodnione), (iii) a z bliżej nieokreślonego "ogółu okoliczności" wynikają rzeczywiste wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń zadeklarowanych przez spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z omówionych powyżej powodów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Sąd wskazał też wątpliwości, które winny zostać wyjaśnione. 3.13. W sprawie nie doszło do naruszenia 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 3.14. Z wyrażonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 3.15. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 Prawa Przedsiębiorców, należy zauważyć, że przepis ten składa się kilku jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis i w jaki sposób został naruszony. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień zarzut naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców nie poddaje się kontroli instancyjnej. 3.16. Zgodnie z art. 52 zd. pierwsze Prawa Przedsiębiorców czynności kontrolne wykonuje się w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy. Jednakże zasady prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego unormowane zostały w O.p. Dopiero wskazanie konkretnych przepisów, jakie naruszył organ wykonując dane czynności mogłoby się przyczynić do osiągnięcia skutku pożądanego przez skarżącą. 3.17. Na uwzględnienie nie zasługuje również grupa zarzutów określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), jak również w związku z art. 234 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów może w szczególności prowadzić do obejścia zakazu reformationis in peius oraz zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady zaufania i z zasady ekonomiki procesowej. 3.18. Odnosząc się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, podkreślenia wymaga, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się obawę, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. może prowadzić do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy z rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że rozstrzygnięcie przez ten organ nie jest możliwe w związku z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest jedynym sposobem na wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony postępowania niż wcześniej wydana decyzja organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej sprawie wniosek taki jednak nie wynika. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Marek Olejnik |Sylwester Golec |