I FSK 430/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 134/21 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 134/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D.C. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 września 2020 r., nr 1201-IOV-4.4103.251.2019.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Przedstawiając go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było: 1) określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S) zanegował odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Ponadto zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego usług transportowych, których przedmiotem był olej rzepakowy. Zanegowanie wskazanych odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług nastąpiło zaś ponieważ w trakcie postępowania podatkowego przyjęto świadomy udział Skarżącego w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym; 2) określenie Podatnikowi za marzec 2015 r. kwoty podatku podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.). Jest to konsekwencją zanegowania dostawy oleju rzepakowego do jednego podmiotu krajowego w sytuacji, gdy Strona wystawiła i przekazała temu kontrahentowi fakturę dokumentującą tę transakcję. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie NUC-S. Efektem tego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na ostateczną decyzję podatkową Organu II instancji. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem Skarżącego. Jego zaangażowanie w ten proceder było przy tym świadome. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji precyzyjnie wskazano przy tym na okoliczności, które o tym świadczą. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował zastosowanie w realiach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie mu sprawy celem ponownego rozpoznania; 2) wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym celem rozpoznania skargi kasacyjnej Strony; 3) zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy wynagrodzenia (opłaty) za pomoc prawną udzieloną Stronie (czynności pełnomocnika z urzędu na rzecz Skarżącego) w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w wysokości według norm prawem przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i odmówienie Skarżącemu uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym i M. sp. z o.o., jak również P. sp. z o.o., jako sprzedającymi, a następnie Skarżącym jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami tj. A. sp. z o.o. oraz podmiotami zagranicznymi jako kupującymi w okresie od stycznia do lipca 2015 roku. Jak podkreślił Skarżący, stało się tak w sytuacji, gdy wystawione dokumenty faktur VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których on faktycznie dokonał ze wskazanymi podmiotami. Jednocześnie podkreślono, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez Stronę była i jest rzetelna; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że Strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług przewozowych w zakresie transportu oleju rzepakowego w okresie od stycznia 2015 roku do lipca 2015 roku. Tymczasem podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów, a usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi zostały zrealizowane na rzecz Podatnika; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy Skarżącym jako kupującym i M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., jako sprzedającymi w okresie od stycznia do lipca 2015 roku oraz poprzez uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem pomiędzy Stroną, a wymienionymi podmiotami, w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego, będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz na rzecz podmiotu krajowego – A. sp. z o.o.; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w okresie od stycznia 2015 roku do lipca 2015 roku. Tymczasem podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Skarżącego; 5) art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie drugiego ze wskazanych przepisów, o charakterze sankcyjnym i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne określenia przez Organ II Instancji kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za marzec 2015 roku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci oleju rzepakowego na rzecz A. sp. z o.o. Tymczasem stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że Podatnik był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (o wskazanym numerze oraz dacie wystawienia) i nie zachodziły podstawy do stosowania tego przepisu. W tym kontekście podkreślono, że nie miała charakteru fikcyjnego i była rzeczywistą oraz ważną czynnością prawną transakcja sprzedaży oleju rzepakowego, potwierdzona fakturą, zrealizowana pomiędzy Stroną a wskazanym jej kontrahentem; 2. naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 roku o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-Cov-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875) w zw. z art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nierozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej, w sytuacji gdy nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie art, 15 zzs(4) ust. 3 wspomnianej ustawy, czyli na posiedzeniu niejawnym. W tym kontekście podkreślono, że przeprowadzenie rozprawy nie stanowiło nie tylko nadmiernego ale w ogóle jakiegokolwiek zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących i przedmiotowy przepis został zastosowany instrumentalnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw; 2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich argumentów i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w jego skardze; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez ich naruszenie i niezastosowanie wskazanych przepisów postępowania i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji pomimo wydania ich z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez brak umorzenia postępowania administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Organów I i II instancji. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W swoim piśmie procesowym z 4 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował natomiast wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo Organ odwoławczy oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w jego rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie łączy go ze wyartykułowaniem konkretnych przepisów prawa podatkowego, chociaż wytyka Sądowi I instancji obrazę prawa poprzez naruszenie i niezastosowanie "wskazanych przepisów postępowania" i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Jednocześnie podnosi jednak wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie zarzutu kasacyjnego uniemożliwia sądowoadministracyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie pisma procesowego, skutkującego przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut braku umorzenia postępowania administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Organów I i II instancji (por. pkt 2.4) skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie skonkretyzowano tej tezy. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia tego, że decyzja ostateczna Organu odwoławczego dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2015 r. Wydano ją zaś 28 września 2020 r. W tej sytuacji żadna okoliczność nie wskazuje na naruszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a i sam Skarżący w swojej wypowiedzi zawartej w skardze kasacyjnej nie artykułuje takiego zdarzenia i nie łączy go z obrazą konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego, w których kształtowana jest instytucja przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dodatkowo należy nadmienić, iż w tym aspekcie skargi kasacyjnej nie nawiązano do regulacji procesowej, z której wynikają przesłanki umorzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji należy dokonać oceny zarzutów materialnoprawnych, podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując tego godzi się podnieść następujące kwestie. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To samo dotyczy symulowanego obrotu towarem, określanego mianem karuzeli podatkowej. W tym przypadku nie ma bowiem miejsca przeniesienie pomiędzy dwoma podmiotami prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wyrób będący przedmiotem rzekomej dostawy w istocie jest natomiast swoistym "nośnikiem" naliczonego podatku od towarów i usług, który oszukańczo jest "odzyskiwany" przez podmiot dokonujący fingowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, czemu towarzyszy stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, a także związaną z udziałem w obrocie karuzelowym w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy także wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Analizując stan faktyczny przedmiotowej sprawy należy się wreszcie odwołać do normatywnej konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady rozumie się przez nią wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Rzecz jasna, symulowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, który krąży w obrocie karuzelowym stwarza podstawy do zanegowania przez organy podatkowe stosowania zerowej stawki podatkowej. Łączy się to z niemożnością uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jeśli natomiast, wbrew treści dokumentacji podatkowej, rzeczywiście istniejący towar nie został dostarczony do innego niż Polska państwa unijnego ale był przedmiotem dostawy krajowej, zasadny jest także wymiar podatku w oparciu o stawkę podatkową właściwą dla tego typu transakcji. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy i łącząc je z zarzutami kasacyjnymi Strony godzi się zauważyć, że NUC-S - przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego - wykazał obrót karuzelowy olejem rzepakowym, w który Skarżący świadomie się zaangażował. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano przy tym na okoliczności świadczące o tym, że Podatnik wiedział o swoim udziale w symulowanym obrocie towarem. Wbrew obiekcjom sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd I instancji, w ślad za Organem odwoławczym nie kwestionował też przewozu oleju rzepakowego za granicę. Najlepszym tego potwierdzeniem jest to, że zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. Stało się to jednak nie dlatego, że wywóz nie miał miejsca, ale z tego względu, że jego realizacja była związana z obrotem karuzelowym. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, istnienie dokumentów potwierdzających przelewy pieniężne oraz fakt zawierania umów handlowych nie jest zaś dowodem na brak karuzeli podatkowej. Nie sposób wreszcie ustalić, dlaczego artykułowane w argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, zwrócenie się do organów celnych miałoby potwierdzić przebieg transakcji. Wszak w obrocie towarowym pomiędzy państwami unijnymi cła nie są pobierane. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do przedstawionych twierdzeń sformułowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo że nie mają one swojego korelatu w zarzutach kasacyjnych. Ponieważ jednak Skarżący, w przedstawionym wcześniej kontekście, w swojej argumentacji powołał się na obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w tym aspekcie zbadał wskazane kwestie. To zaś pozwoliło na konstatację, że nie mają podstaw zarzuty obrazy przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczące udziału w obrocie karuzelowym, podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poprzez argumentację osadzoną w regulacji z zakresu postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał bowiem naruszenia przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji wskazywanych przez siebie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o które – przez wzgląd na zaangażowanie w oszustwo karuzelowe - zanegowano jego odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś chodzi o materię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (konsekwencje wystawienia tzw. pustej faktury) godzi się zauważyć, że zarzutu obrazy tego przepisu prawa materialnego Skarżący nie wspiera argumentacją osadzoną w przestrzeni procesowego prawa podatkowego. Stosownego wywodu, w którym zarzucano by uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków nie zawarto bowiem ani w tezach (zarzutach) skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu tego pisma procesowego. Uniemożliwia to weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji w aspekcie transakcji Strony z jej krajowym kontrahentem – A. Sp. z o.o. W związku z tym skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Pomimo wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej, nie orzeczono natomiast o wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu, reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stało się tak, ponieważ wydanie rozstrzygnięcia w przedstawionym względzie jest domeną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś