I FSK 434/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 833/19 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 833/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D.K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 20 sierpnia 2019 r., nr 3001-IOV2.4103.125.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013 roku. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było określenie Podatniczce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz określenie jej wysokości zobowiązania podatkowego. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS). Stan faktyczny, który stał się zarzewiem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą O. NUS zakwestionował jej transakcje zakupu i sprzedaży kawy Jacobs Kronung, cukru, oleju słonecznikowego oraz jaj w proszku. Spowodowało to skutki podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług (obalenie domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku); 2) aktualny wymiar podatku jest już drugim rozstrzygnięciem w odniesieniu do Podatniczki, dokonanym za ten sam okres rozliczeniowy. Pierwotna decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem zakwestionowana przez Organ odwoławczy. W swoim kasatoryjnym orzeczeniu uchylił on zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W nowym postępowaniu NUS dokonał kolejnego wymiaru podatku. To on poprzedził ostateczną decyzję Organu odwoławczego (aprobującą rozstrzygnięcie NUS), poddaną kontroli sądowoadministracyjnej w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Co do kwestii zakupu kawy: 1) NUS zakwestionował nabycie towaru (kawy) od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., jego WDT do czeskiego podmiotu B. S.R.O. z siedzibą w M. oraz nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży kawy Jacobs Kronung od R. (miała skojarzyć Stronę z podmiotem czeskim); 2) wg organów Podatniczka brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", pełniąc w nim rolę "brokera"; 3) jednocześnie podkreślono, że zadeklarowane transakcje zakupu kawy od M. oraz jej dostawy do B. nie miały faktycznie miejsca. Organ uznał za niewiarygodne dokumenty posiadane przez Skarżącą, dotyczące tych transakcji; 4) wg NUS i Organu odwoławczego towar nie istniał, transakcje miały charakter pozorny, a ich celem było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast firma R. była pośrednikiem wystawiającym faktury bez zarejestrowania; 5) A.S. (prezes M.) zeznał, że dwóch nieznanych mężczyzn zaproponowało mu zatrudnienie na stanowisku prezesa za 2000 zł - miał podpisywać dokumenty; 6) siedziba M. znajdowała się w wirtualnym biurze, a podmiot ten nie miał majątku, ani pracowników. Ponadto nie odnotowano u niego innych płatności niż za towar w transakcjach klasyfikowanych przez administrację podatkową jako oszukańcze. Zwrócono też uwagę na fakt, że zapłata za nabywany towar odbywała się ze środków otrzymywanych od nabywcy; 7) również siedziba B. znajdowała się w wirtualnym biurze. Podmiot ten nie miał magazynów, środków transportu, czy pracowników; 8) jeżeli chodzi o R., ustalono że w marcu 2013 r. nie była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do A. (nabywca cukru) ustalono, że zakres zgłoszonej działalności tego podmiotu nie obejmował handlu artykułami spożywczymi (cukrem). Wspomniana spółka w swych deklaracjach wykazywała wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowe zaś z jej dokumentów wynikało, że transport cukru zakupionego od Strony odbywał się do W., zaś czynności sprawdzające pozwoliły ustalić brak korzystania przez wspomnianego kontrahenta Strony z wynajętej mu hali i zaleganie z czynszem. Jeżeli chodzi o handel jajami w proszku, z dokumentacji podatkowej wynikało, że wskazany towar był nabywany od A., a następnie poddawano go WDT do słowackiego podmiotu C. s.r.o. z siedzibą K. Tymczasem wg ustaleń organów podatkowych wyrób został przewieziony bezpośrednio od dostawcy bułgarskiego D. do odbiorcy słowackiego C., z całkowitym pominięciem terytorium Polski. Natomiast towar wykazany na fakturze zakupu otrzymanej przez Stronę przesłano z magazynu A. do nabywcy - firmy Ł., w ramach transakcji krajowych. Co do handlu olejem słonecznikowym stwierdzono m.in., że: 1) dostawy na rzecz I. pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, bowiem cena zakupu była wyższa od ceny sprzedaży oleju słonecznikowego, zatem zysk ze sprzedaży oleju na rzecz tego podmiotu jest w całości zawarty w podatku od towarów i usług wynikającym z faktur zakupu; 2) Skarżąca nie spełniła warunków materialnych w zakresie transakcji z I., bowiem brak dowodów dostarczenia oleju do tego podmiotu w ramach transakcji ze Stroną; 3) doszło do przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Podatniczkę na rzecz I., lecz było to terytorium inne, niż deklarowane przez wystawcę faktury, dodatkowo odbiorcą tych towarów był również podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktury; 4) nie ma również potwierdzenia przez czeską administrację podatkową faktu realizacji dostaw. Jeżeli zaś chodzi o transakcje z S. w R. (cukier): 1) towar na tę dostawę Strona nabywała od W. S.A.; 2) organ nie kwestionował faktu magazynowania cukru, ale jego dostawę w ramach WDT. Podniósł, że Strona nie dokonała WDT na rzecz S. i w związku z tym nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Wszystkie te ustalenia (precyzyjnie przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji) legły u podstaw decyzji ostatecznej DIAS. Skarga na to rozstrzygnięcie została zaś oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił racje administracji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. obrazę: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej mimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz co do stanu faktycznego; b) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie oraz stwierdzenie zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało zainicjowane w sposób instrumentalny - wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur zakupu od podmiotów wskazanych w treści zaskarżonego wyroku; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wstawione przez Skarżącą i jej kontrahentów faktury VAT w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; e) art. 17 ust. 1 i 2 lit a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie Podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na możliwość nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych argumentów organu oraz w którym brak jest rzetelnego odniesienia się przez Sąd do stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które przesądzają o naruszeniu przez Podatniczkę przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko dla niej korzystne, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podniosła kwestię braku elektronicznego doręczenia jej profesjonalnemu pełnomocnikowi procesowemu (adwokatowi i zarazem doradcy podatkowemu) zarówno decyzji Organu I instancji, jak i ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Czyniąc to Skarżąca podała w wątpliwość istnienie problemów technicznych uzasadniających przekazanie wskazanych orzeczeń za pośrednictwem poczty oraz niewykazanie tych trudności przez administrację podatkową. W tym kontekście Strona stanęła na stanowisku, że deklaratoryjna decyzja podatkowa Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a DIAS nie wyjaśnił przyczyn uniemożliwiających doręczenie jego decyzji pełnomocnikowi. Ponadto podniesiono, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone bezpośrednio Podatniczce, z pominięciem reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Zdaniem Skarżącej świadczy to o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej, a także do twierdzeń Strony, podniesionych w uzasadnieniu tego pisma procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. elementem skargi kasacyjnej powinno być zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Tymczasem istotnych zarzutów kasacyjnych, ujętych w pkt. 1 lit. c), d) i e) wspomnianego pisma procesowego Strona nie łączy z obrazą przepisów procesowych, która mogłaby uzasadniać analizowanie w ten sposób wyartykułowanych kwestii. Jak wiadomo, polemizując z zanegowaniem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że ten zaakceptował ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, naruszające art. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także stanowiące obrazę art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Abstrahując już od tego, że od 1 stycznia 2007 r. wspólny system podatku od wartości dodanej jest kształtowany w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. godzi się zauważyć, że zarzucając DIAS i Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie wskazanych wcześniej przepisów prawa krajowego Strona nie powiązała tej tezy ze stosowną regulacją procesową. To samo dotyczy zarzutu naruszenia dyrektywy unijnej poprzez jej niezastosowanie. W tym kontekście należy podkreślić, iż w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a także z wyprowadzaniem wniosków z przeprowadzonych dowodów. Stało się tak, ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi I instancji akceptacji dla obrazy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 tej ustawy, która miałaby nastąpić w trakcie postępowania podatkowego. W konsekwencji, w świetle powoływanego już art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonując oceny legalności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób jest odnieść się do przedstawionych kwestii. Wszystko to jest zaś o tyle zaskakujące, że naruszenie art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. podnoszono w skardze skierowanej do Sądu I instancji. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty, w których Podatniczka jako podstawę swoich twierdzeń wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności godzi się odnieść do problemu obrazy art. 2a O.p. Czyniąc to niepodobna zgodzić się z tezą, że doszło do uchybienia dyspozycji tej regulacji normatywnej, ponieważ wydano rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony, pomimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym, wskazanym unormowaniem w ogóle nie są objęte niejasności dotyczące stanu faktycznego. Dlatego, wbrew intencji Skarżącej nie mogły one być punktem odniesienia dla ustaleń, wniosków oraz ocen formułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli zaś idzie o istotę wskazanego przepisu należy wyartykułować, iż ukształtowano w nim swoistą zasadę racji ostatecznej, a nie regułę wykładni. Rzecz bowiem w tym, że w świetle art. 217 Konstytucji RP państwo jest jedynym podmiotem uprawnionym do stanowienia podatków, a jednocześnie w myśl tego samego przepisu (obok jednostek samorządu terytorialnego) jest władne czerpać dochody z tytułu podatków. Dlatego właśnie, jeżeli państwo nie było w stanie ukształtować przepisów prawa podatkowego w taki sposób, że przy zastosowaniu reguł wykładni możliwe jest wprowadzenie z nich normy prawnej, kierując się art. 2a O.p. mającym osadzenie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Jak łatwo zauważyć, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przede wszystkim, analizując skargę kasacyjną nie sposób ustalić, jakie niemożliwe do usunięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa dostrzega Podatniczka. Jednocześnie w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przy słusznej akceptacji tego działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustaliły treść norm prawnych determinujących sytuację prawną Strony. W tej sytuacji należało się skupić na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyartykułowanej w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przekonaniu Strony, w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu, ponieważ zawiadomienie o takim skutku wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej skierowano wprost do niej, pomijając tym samym jej pełnomocnika procesowego. Ponadto wytknięto instrumentalność zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do tego zarzutu, nie sposób ustalić co w przekonaniu Strony świadczy o nadużyciu prawa przez administrację podatkową. W skardze kasacyjnej, w tym zakresie podniesiono bowiem wyłącznie to, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej wszczęto postanowieniem z 5 listopada 2018 r., a zawiadomienie o zawieszającym oddziaływaniu tej czynności na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono 26 listopada 2018 r. Samo to trudno jednak traktować jako przejaw instrumentalności zainicjowania postępowania karnego skarbowego. Dlatego tak ukształtowany argument nie mógł być przyczyną przyjęcia, że skonkretyzowana powinność podatkowa ustała na skutek upływu czasu. Nie sposób też zaaprobować tezy o błędnym doręczeniu zawiadomienia o tym, że przedawnienie skonkretyzowanej powinności podatkowej nie biegnie, wobec jego skierowania do niewłaściwej osoby (Strony, a nie jej pełnomocnika). Wskazany dokument został bowiem wyekspediowany zarówno do Podatniczki (o czym już była mowa), jak i do jej pełnomocnika procesowego. Zawiadomienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej), datowane na 29 listopada 2018 r. doręczono pełnomocnikowi procesowemu Podatniczki 10 grudnia 2018 r. Na marginesie warto zauważyć, że okoliczność poinformowania pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca przyznała w swojej skardze do Sądu I instancji, inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. Nie znalazły też uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostało bowiem sformułowane prawidłowo, zawiera wszelkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zorientować się w przyczynach takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Godzi się też odnotować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to bowiem przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu przez sąd administracyjny (sąd uchyla wówczas zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeśli dopatrzy się - innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Strona, chcąc wykazać jako zasadną podstawę skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinna więc wskazać konkretne przepisy, którym uchybił organ, a czego wadliwie miał nie dostrzec sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1404/23, Lex nr 3750772). Rzecz jasna, w dalszej kolejności powinna ona przekonać o tym, że naruszenie regulacji procesowej było tej rangi, że - nie stanowiąc przesłanek wznowieniowych - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak łatwo zauważyć analizując skargę kasacyjną, zarzutów obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Strona nie połączyła z żadnym konkretnym przepisem, któremu miał uchybić organ podatkowy, a co miał zaakceptować Sąd I instancji. Dlatego wskazane tezy formułowane przez Podatniczkę nie mogły spowodować uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tę samą konstatację należy sformułować w odniesieniu do wcześniej już sygnalizowanych twierdzeń, podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że tezy te nie mają swoich korelatów w zarzutach kasacyjnych (we wskazaniu konkretnych, naruszonych przepisów, w szczególności art. 144 § 2 O.p.), co samo w sobie stanowi obrazę wcześniej już powoływanego art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Strona nie podniosła zaś, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., nieprawidłowo wywiązując się z wymogu kontroli legalności ostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym, wyłącznie dla porządku warto skonstatować, że kwestia braku elektronicznego doręczenia decyzji podatkowych profesjonalnemu pełnomocnikowi procesowemu Strony została wyjaśniona przez administrację podatkową. W tym zakresie warto w szczególności zwrócić uwagę na adnotację radcy skarbowego J.C. z 20 sierpnia 2019 r. Wynika z niej, że tego dnia, po rozpatrzeniu odwołania Strony i po wydaniu decyzji (podpisanej kwalifikowanym podpisem elektronicznym) podjęto działania zmierzające do wysyłki tego aktu za pośrednictwem systemów SZD i ePUAP. Kilkakrotne próby wyekspediowania wskazanego rozstrzygnięcia na wskazany w adnotacji adres pełnomocnika Strony kończyły się informacją o błędzie określonym symboliką numeryczną. Dlatego właśnie decyzja została przesłana wskazanemu reprezentantowi procesowemu Podatniczki za pośrednictwem doręczyciela pocztowego, wskazany na druku PPS-1. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś