I FSK 435/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2024 r. nr 1401-IOV-1.4103.42.2024.ES w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi T sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 16 maja 2024 r. uchylającą w całości i przekazującą do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z 22 lutego 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości niedokonanego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 168.101,00 zł. 2. Stan sprawy 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik US wydał w dniu 20 grudnia 2018 r. w odniesieniu do Spółki decyzję, którą za listopad 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.566,00 zł i kwotę zwrotu w wysokości 0,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu w wysokości 1.035.241,00 zł oraz za grudzień 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 47.378,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 49.197,00 zł. 2.2. Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 listopada 2019 r., utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Kwoty wynikające z decyzji z dnia 20 grudnia 2018 r., którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy zostały zapłacone ze środków zabezpieczonych przez organ egzekucyjny. 2.3. Na decyzję Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 35/20 uchylił decyzję organu drugiej instancji. 2.4. Z uwagi na powyższe, po ponownym rozpoznaniu odwołania z 14 stycznia 2019 r., Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r., uchylił decyzję NUS z dnia 20 grudnia 2018 r., za listopad 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast decyzją z dnia 20 kwietnia 2021 r., uchylił decyzję NUS z dnia 20 grudnia 2018 r. za grudzień 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. 2.5. Pismem z dnia 30 stycznia 2024 r. Spółka wystąpiła o zwrot brakującej części podatku wyegzekwowanego od Spółki i kosztów egzekucji, a w konsekwencji powstałej w ten sposób nadpłaty w wyniku wyegzekwowania podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami należnymi Spółce. W uzasadnieniu wniosku Strona opisała przebieg postępowania wymiarowego i sądowego i wskazała, że: - od Strony wyegzekwowano łącznie 1.543.283,26 zł; - pozyskane z tytułu opisanych wyżej decyzji kwoty podatku, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych okazały się nienależne, - w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 35/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), a nadto błędnie ocenił, że Spółka świadomie dopuściła się nadużycia prawa i należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), co w opinii Spółki skutkuje powstaniem prawa do zwrotu należności głównych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, - w dniu 13 lipca 2021 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła od Naczelnika US kwota 1.431.660,92 zł, podczas gdy wyegzekwowano kwotę 1.543.283,26 zł, - Spółka nie otrzymała nawet zwrotu całej wyegzekwowanej kwoty, - Spółka powinna otrzymać 1.543.283,26 zł wraz z odsetkami obliczonymi od tej kwoty do dnia, w którym Spółka faktycznie otrzyma tą kwotę z odsetkami, - na "(...) dzień dzisiejszy kwota, którą powinna była otrzymać Spółka w dniu 13 lipca 2021, wraz z odsetkami obliczonymi do dnia złożenia wniosku od tej części, przekracza 2 min zł, podczas gdy Spółka otrzymała w lipcu 2021 r. jedynie 1.431.660,92 zł", - wnosi o zwrot różnicy pomiędzy kwotą, jaką powinna była otrzymać Spółka w dniu 13 lipca 2021 r. (tj. 1.543.283,26 zł plus odsetki obliczone do 13 lipca 2021 r., a kwotą jaką faktycznie otrzymała tego dnia (tj. 1.4317.660,92 zł), wraz z odsetkami od tej różnicy, które powinny być obliczone do dnia, w którym Spółka otrzyma te pieniądze. 2.6. W decyzji z 22 lutego 2024 r. Naczelnik US uznał, że kwota zwrócona Spółce za listopad 2013 r. w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (nie uwzględniała oprocentowania zatem była niższa od kwoty, którą Spółka powinna otrzymać). Organ dokonał ponownego rozliczenia kwoty wpłaconej Spółce w dniu 13 lipca 2021 r. zgodnie z art. 78a O.p. na kwotę główną nadpłaty i jej oprocentowanie i przedstawił to rozliczenie w tabeli na stronach 5 i 6 decyzji. Ponadto Naczelnik US określił wysokość niedokonanego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 168.101,00 zł wskazując, że część tej kwoty w wysokości 114.472,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia jej wpłaty, tj. od dnia 12 listopada 2019 r., a kwota 53.629,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia jej wpłaty, tj. od dnia 14 listopada 2019 r. oparciu o art. 78a, 78 § 1, art. 56 § 1 i 63 § 1 Op. Naczelnik US przyjął, że oprocentowaniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wyegzekwowaną kwotą wynoszącą 1.431.324,92 zł, a kwotą 1.260.705,18 zł zwróconą po wydaniu przez DIAS decyzji z dnia 19 kwietnia 2021 r. i z dnia 20 kwietnia 2021 r. 2.7. Dyrektor IAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję z 16 maja 2024 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji nie rozpoznał w całości wniosku Spółki z dnia 30 stycznia 2024 r. i skupił się wyłącznie na rozliczeniu uzyskanych kwot, które wyegzekwowano od Strony w związku z postępowaniem zabezpieczającym. Tymczasem zdaniem Dyrektora IAS analiza pisma Strony z dnia 30 stycznia 2024 r. prowadzi do wniosku, że przedmiotem żądania jest przede wszystkim zwrot kwoty wyegzekwowanej od Spółki wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia 13 lipca 2021 r., co skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania pod kątem zaistnienia lub nie przesłanek, o których w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., którego treść NUS przywołał w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania nie zawsze ma miejsce. Oprocentowanie takie ma miejsce w ściśle określonych sytuacjach, a jedna z nich została wymieniona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Tymczasem Naczelnik US poza przywołaniem treści 78 § 3 pkt 1 O.p nie odniósł się do zaistnienia lub nie w rozpatrywanej sprawie okoliczności wskazanych w tym przepisie. Z uwagi na powyższe za zasadny Dyrektor IAS uznał zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który to rozpatrywać należy w kontekście braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, skoro organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przywołania treści tego przepisu. Odnosząc się do treści wniosku z dnia 30 stycznia 2024 r. w opinii Dyrektora IAS organ pierwszej instancji winien był zbadać kwestię przyczynienia się lub nie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, czego jednak nie uczynił. Dyrektor IAS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik US powinien, realizując zasady postępowania dowodowego zbadać, czy podnoszone we wniosku okoliczności stanowią lub nie podstawę oprocentowania nadpłaty w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Op. Powyższe organ pierwszej instancji winien ustalić po analizie materiału dowodowego załączonego do sprawy znak: 1472SPV1.41O3.47.2O18.MB. 2.8. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora IAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, że oprocentowaniu zgodnie z art. 56 O.p. powinna podlegać cała kwota nienależnie otrzymana/wyegzekwowana od Spółki, a zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego oraz dokonanie jego oceny prawnej, wynikało z niego niezbicie i jednoznacznie, że organ podatkowy winien zwrócić Spółce kwotę 1.543.283,26 zł wraz z odsetkami w kwocie obliczonej zgodnie z art. 56 O.p., równej sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%, 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) zaskarżoną decyzję – w pierwszej kolejności wskazał, że wbrew oczekiwaniom Spółki poza granicami rozpatrywanej sprawy pozostawał merytoryczny spór co do wysokości kwoty, która winna podlegać zwrotowi, w tym co do wysokość należnego oprocentowania. Skarga do sądu dotyczy bowiem decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, która nie rozstrzygała co do meritum sprawy wywołanej wnioskiem Spółki z 30 stycznia 2024 r. 3.2. Zdaniem jednak Sądu zgodzić się należało ze Spółką, że wskazane przez Dyrektora IAS okoliczności nie uzasadniały zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji zasadniczym powodem uchylenia decyzji Naczelnika US były następujące okoliczności: - "organ I instancji nie rozpoznał w całości do wniosku z 30 stycznia 2024 r. oraz nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy". - "organ I instancji skupił się przede wszystkim na rozpoznaniu wniosku z 30 stycznia 2024 r. pod kątem rozliczenia uzyskanych kwot, które wyegzekwowano od Strony w związku z postępowaniem zabezpieczającym, które po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2019 r., znak: 1401-IOV-1.4103.22.2019.AWO uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. I tak organ I instancji uznał, że nadpłatę za listopad 2013 r. podlegająca oprocentowaniu stanowi różnica pomiędzy kwotą uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym rozliczona na należność główną i odsetki za zwłokę a kwotą wypłaconą/zwróconą 13 lipca 2021 r. Stronie, czyli 168.101,00 zł". - "przedmiotem żądania jest przede wszystkim zwrot kwoty wyegzekwowanej od Strony wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia 13 lipca 2021 r., co skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania pod kątem zaistnienia lub nie przesłanek, o których w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego treść organ I instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji"; - "organ I instancji poza przywołaniem treści 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do zaistnienia lub nie w rozpatrywanej sprawie okoliczności wskazanych w tym przepisie. Z uwagi na powyższe za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to rozpatrywać należy w kontekście braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, skoro organ I instancji ograniczył się jedynie do przywołania treści tego przepisu"; - "Odnosząc się do treści wniosku z 30 stycznia 2024 r. w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie organ I instancji winien był zbadać kwestię przyczynienia się lub nie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, czego jednak nie uczynił"; - "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien, realizując zasady postępowania dowodowego zbadać, czy podnoszone we wniosku okoliczności stanowią lub nie podstawę oprocentowania nadpłaty w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe winien ustalić po analizie materiału dowodowego załączonego do sprawy znak: 1472-SPV1.41O3.47.2O18.MB" Zdaniem Sądu przywołane w ślad za uzasadnieniem decyzji Dyrektora IAS wady decyzji Naczelnika US oraz wskazania co do dalszego postępowania abstrahowały jednak od treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Naczelnik US, dokonując w decyzji ponownego rozliczenia uzyskanych w toku egzekucji kwot, których częściowego zwrotu dokonał w dniu 13 lipca 2021 r. (tabela strony 5-6 decyzji NUS) nie powołał się na okoliczność braku swojego przyczynienia się do uchylenia decyzji. Jednocześnie organ naliczył oprocentowanie zgodnie z brzemieniem art. 78 § 3 O.p. od dnia powstania nadpłaty, czyli odpowiednio od dnia 12 listopada 2019 r. i od dnia 14 listopada 2019 r., na co wskazuje analiza kwot podatku i oprocentowania w poszczególnych wierszach tabeli. Również określając kwotę niedokonanego zwrotu w wysokości 168.101,00 zł NUS wskazał, że "podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania zwrotu. Zaznacza jednocześnie, że część tej kwoty w wysokości: - 114,472,00 zł podleją oprocentowaniu od dnia jej wpłaty, tj. 12.11.2019 r., - 53.629,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia jej wpłaty, tj. 14.11.2019 r.". Naczelnik US przywołał w decyzji art. 78 § 3 pkt 1 Op, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Według Sądu nie ulegało więc wątpliwości, że organ pierwszej instancji kierując się brzmieniem przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uznał zasadności naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty odpowiednio od dnia 12 i 14 listopada 2019 r. nie dostrzegając w stanie faktycznym sprawy zaistnienia okoliczności braku przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W przeciwnym bowiem razie, gdyby dostrzegł przesłanki do naliczenia oprocentowania od dnia wydania decyzji uchylającej, rozliczenie kwot wyglądałoby inaczej i organ winien byłby uzasadnić takie rozstrzygniecie. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - nie sposób uznać, że Naczelnik US, jak twierdzi organ drugiej instancji, nie rozstrzygnął tej kwestii, skoro oprocentowanie zostało naliczone od dnia powstania nadpłaty. Faktem jest, że Naczelnik US nie uzasadnił rozstrzygnięcia w tym zakresie, jednakże zasadą jest oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, a wyjątkiem ograniczenie tego oprocentowania do okresu liczonego od dnia wydania decyzji uchylającej. Skoro więc Naczelnik US zastosował normę prawną będącą zasadą, to szczegółowe uzasadnianie takiego rozstrzygnięcia jest zbyteczne. Uzasadnienie to byłoby naturalnie konieczne gdyby organ ograniczył wysokość oprocentowania chcąc wykazać braku przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie. 3.3. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że okoliczność momentu, od którego ma być naliczane oprocentowanie, która zdaniem Dyrektora IAS miała być przedmiotem badania "po analizie materiału dowodowego załączonego do sprawy znak: 1472-SPV1.41O3.47.2O18.MB" została już rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika US na korzyść Strony. Skoro zatem powodem uchylenia decyzji Naczelnika US miała być, co do zasady, kwestia rozważenia ewentualnego braku przyczynienia się przez Naczelnika US do uchylenia decyzji w kontekście daty początkowej naliczania oprocentowania, to była ona już przez organ pierwszej instancji przesądzona i nie mogła stanowić przesłanki do kasacyjnego orzekania przez Dyrektora IAS. Wskazane przez Dyrektora IAS przyczyny uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie uzasadniały zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ drugiej instancji, wobec czego doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. Same ewentualne błędy organu pierwszej instancji nie realizują przesłanek z art. 233 § 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 2 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji wskutek błędnego uznania, iż wskazane przez organ drugiej instancji przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie uzasadniały zastosowania art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie A. Kabata uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w cytowanym przepisie jest wyraźnie ograniczone wskazanymi wcześniej przesłankami. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej. Poza zakresem normy określonej w art. 233 § 2 O.p. jest kwestia odmiennej oceny prawnej organu odwoławczego (A. Kabat. [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2024, s. 1379). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje na ścisłą wykładnię art. 233 § 2 O.p. W wyroku z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 416/24 (LEX nr 3902440) NSA wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia. W innym wyroku z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1252/23 (LEX nr 3864283) NSA uznał, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (wyrok z dnia 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 550/23 (LEX nr 386658). W wyroku z dnia 26 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2183/21 (LEX nr 3904866) NSA uznał, że podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle przytoczonych poglądów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 233 § 2 O.p. 5.3. Również brak podstaw do przyjęcia, aby w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie wykładni art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki