I FSK 450/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2023 r.,, sygn. akt I SA/Łd 779/22 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2022 r., nr 1001-IOD-1.4103.8.2022.11/U21/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 779/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.J. (dalej: Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 1 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz za okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i listopad 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że doszedł do przekonania, iż Podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. J.M. tytułem dostaw elementów palet oraz E. P.S. tytułem dostaw palet - zawyżył wartość podatku naliczonego, przy czym Podatnik miał lub obiektywnie powinien mieć świadomość nierzetelności ww. faktur. Z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zdaniem Organu pierwszej instancji wynika, że obie wymienione firmy nie nabyły towarów, które rzekomo sprzedały na rzecz Podatnika w analizowanym okresie, Podatnik nabył towar niewiadomego pochodzenia, faktury sygnowane przez ww. firmy miały pochodzenie tego towaru legalizować. NUS stwierdził, iż wobec poczynionych ustaleń, wystawione faktury należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji, gdyż brak jest tożsamości między wystawcą faktur, a faktycznym dostawcą, jednocześnie nie zakwestionował, iż towar istniał, a Skarżący dokonał jego dalszej odsprzedaży w stosunku do jego części. Decyzją z 1 września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie bez wpływu na możliwość rozstrzygania pozostawała kwestia prowadzonego postępowania karnego-skarbowego i jego konsekwencji w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem upływ tego terminu wiązać należy z dniem 31 grudnia 2022 r. DIAS stwierdził, iż pogłębiona analiza obszernego materiału dowodowego, a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów, w zestawieniu z materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J.M. i P.S., a także związku zewidencjonowanych faktur VAT z działalnością gospodarczą. Kontrahenci Podatnika wystawili faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww. firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji podzielił oceny i towarzyszące im argumenty dotyczące pozostałych zakwestionowanych przez NUS odliczeń. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. Zdaniem Sadu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom do ustalenia stanu faktycznego w zakresie nierzetelności transakcji z firmą E. P.S., co w konsekwencji nie daje podstaw do wątpliwości nie tylko dotyczących zakresu kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towaru od ww. firmy, ale również faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.S. na rzecz Skarżącego. Wskazał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy twierdząc, że Skarżący nie nabył w 2017 r. towarów od E. P.S. Z uwagi na brak tożsamości między wystawcą faktur, a faktycznym dostawcą należało uznać te faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy poczynił w tym zakresie własne ustalenia i wyprowadził z nich logiczne wnioski. Wbrew zarzutom postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy Pana S., co wielokrotnie podkreślał organ. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte z niej wnioski zasługują na akceptację. W stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez obie ww. firmy, co rzetelnie wykazały organy podatkowe. W konsekwencji wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Z tych wszystkich względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 o.p. polegającym na: - niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Skarżącego (P. J.M. oraz E. P.S., dalej: Kontrahenci), przy jednoczesnym - zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio Skarżącego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej Skarżącego, mimo iż ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących Kontrahentów, nie dotyczyły Skarżącego, a także b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegającym na dokonaniu wybiórczej oceny dowodów, w szczególności poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 marca 2021 r., znak [...], określającej zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za styczeń - grudzień 2016 r. P. J.M. (dalej: decyzja M.) w zakresie w jakim stwierdza ona nierzetelność P. J.M. (w tym zakresie DIAS wskazał, że decyzja M. jako dokument urzędowy "stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą"), przy jednoczesnym - pominięciu, że w tej samej decyzji M. nie zakwestionowano transakcji ze Skarżącym, w szczególności wprost wskazano, że brak jest dowodów świadczących o uczestnictwie Skarżącego w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur (w tym zakresie DIAS wskazał, że decyzja M. nie jest prawomocna), oraz - oparcie rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu z 28 czerwca 2021 r., sygn. [...], mimo iż obejmuje ona wyłącznie miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. zaś niniejsze postępowanie dotyczy okresu od kwietnia do sierpnia oraz listopada 2017 r., a faktury za kwiecień i maj 2017 r., którymi posługiwał się Skarżący, w ogóle nie zostały zakwestionowane w toku postępowania wobec E. P.S., - odmowa uzupełnienia materiału dowodowego o dowody bezpośrednie, m.in. z przesłuchania Pana P.S. czy Pana M., - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników Skarżącego na okoliczność ustalenia, czy towary nabyte od Pana S. oraz Pana M. zostały rzeczywiście dostarczone do Skarżącego i wykorzystane w jego działalności gospodarczej, co zaowocowało błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wystarczające jest poczynienie ustaleń wyłącznie wobec Kontrahentów Skarżącego, z jednoczesnym zaniechaniem ustaleń dotyczących wprost działalności Skarżącego, a w konsekwencji zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że: - Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - Skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, - Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, mimo wskazania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia wszystkich spornych towarów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez NUS w postępowaniu pierwszej instancji, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnego postępowania, co zostało przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżone, ale nie zostało zakwestionowane. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. J.M. oraz E. P.S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy palet oraz linii produkcyjnej miały miejsce, a Skarżący rzetelnie rozliczył podatek VAT z dostaw tych towarów. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 10 lutego 2023 r. Skarżący uzupełnił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o nowe okoliczności zaistniałe w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Wymaga podkreślenia, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano również, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.4. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 o.p. polegającym na wadliwym zebraniu i wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego powtórzono argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego eksponując okoliczność, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego i na poparcie tezy dotyczącej wadliwej oceny i niekompletności materiału dowodowego przywołano argumentację wynikającą z postanowienia Prokuratora o umorzeniu postępowania. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wadliwie, bowiem organy zaniechały podjęcia jakichkolwiek działań w reakcji na zarzuty Skarżącego i - naruszając zasadę dwuinstancyjności - oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na rozstrzygnięciu NUS, który: 1) oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim o materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, które nie toczyły się przed tym organem ani nie dotyczyły Skarżącego, 2) uznał, że ustalenia faktyczne i prawne poczynione w toku tych innych postępowań znajdują bezpośrednie przełożenie na stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, mimo że: a) w przypadku Pana M. nie stwierdzono udziału Skarżącego w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, b) w przypadku Pana S. stwierdzono, że jego nierzetelność polegała przede wszystkim na posługiwaniu się nieistniejącymi fakturami zakupowymi (nie zaś sprzedażowymi - których dotyczy niniejszej postępowanie), a nadto obejmuje ona wyłącznie miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. zaś niniejsze postępowanie dotyczy okresu od kwietnia do sierpnia oraz listopada 2017 r. i faktury za kwiecień i maj 2017 r., którymi posługiwał się Skarżący, w ogóle nie zostały zakwestionowane w toku postępowania wobec Pana S. Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Natomiast w zakresie wadliwej oceny materiału dowodowego zarzucono bezkrytyczne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń organów podatkowych, co skutkowało przyjęciem, że: - Skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - Skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, - Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, a w konsekwencji uznanie, że decyzja DIAS i decyzja NUS są prawidłowe, mimo wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia wszystkich spornych towarów. Jak wskazano w skardze, w opinii Skarżącego, ocena materiału dowodowego, dokonana przez Naczelnika i wprost przyjęta przez DIAS, jest błędna, wnioski dowolne, wyprowadzone niezgodnie z ww. zasadami dowodowymi, co powinno zostać dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, szczególnie w świetle wzajemnie sprzecznych tez ujętych w decyzjach obu organów. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji związanej z oceną dowodów zaprezentowaną przez Prokuratora w postanowieniu o umorzeniu śledztwa na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego i wpływu tej oceny na niniejsze postępowanie należy podkreślić, że postępowanie karne i podatkowe są postępowaniami odrębnymi. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista, albowiem wskazane przestępstwa popełnić można tyko z winy umyślnej. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne; może ono zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. 3.7. W rezultacie dowody z zeznań świadków P.S., J.M., P.S., G.S. wskazane w postanowieniu o umorzeniu śledztwa nie mogą świadczyć, że decyzja DIAS wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. 3.8. Odnośnie pozostałych argumentów stanowią one powtórzenie zarzutów formułowanych odnośnie materiału dowodowego sprawy w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Była ona zatem przedmiotem analizy zarówno Organu drugiej instancji, jak i Sądu pierwszej instancji, a wynikające z tej analizy wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne. 3.9. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że organ oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych na rzecz kontrahentów Skarżącego, pozyskał bowiem materiał dowodowy w ramach prowadzonego postępowania, w tym zeznania Skarżącego i jego kontrahentów. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł, że skoro organ wywodził, że kontrahenci Podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności, a ocena ta ma potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tych kontrahentów za tożsamy okres podatkowy, w trybie art. 108 u.p.t.u., to poddając analizie sprawę w jej całokształcie, celem ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym, a jej kontrahentami, niezbędna była analiza i tych decyzji, jak i dokumentów pozyskanych w postępowaniach poprzedzających ich wydanie. W przeciwnym razie organ nie byłby w stanie ustalić pełnego stanu faktycznego i ocenić czy w sprawie doszło do fikcyjnych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami po stronie wykazanych przez stronę nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżący. Niemniej, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. Jednocześnie jednak argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Sąd stwierdził również, że uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Skarżący zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania. Organy poddały wnikliwej analizie wszystkie pozyskane dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowały się do różnic w zebranych dowodach. Kierowały się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. 3.10. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 o.p. mającej polegać na niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Skarżącego oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. mającej polegać na wybiórczej ocenie dowodów za nietrafną uznać należy przede wszystkim argumentację dotyczącą naruszenia art. 180 o.p. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne - w świetle art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się zatem dowodem z wyjaśnień podejrzanych lub zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Brak przy tym podstaw do przyjęcia zasadności twierdzenia, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową, niż zeznania świadka, gdyż zarówno jedne, jak i drugie, podlegają ocenie w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Przepis art. 181 o.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto, przepis ten przyzwala na realizację zasady pośredniości w dowodowym postępowaniu podatkowym, a tym samym na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w tym także właściwy dla postępowania karnego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji art. 181 o.p. stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. 3.11. Pozostała argumentacja skargi opiera się na twierdzeniu, że ustalenia faktyczne i prawne poczynione w toku tych innych postępowań nie znajdują bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny w niniejszej sprawie, albowiem w przypadku Pana M. nie stwierdzono udziału Skarżącego w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami zaś w przypadku Pana S. stwierdzono, że jego nierzetelność polegała przede wszystkim na posługiwaniu się nieistniejącymi fakturami zakupowymi (nie zaś sprzedażowymi - których dotyczy niniejszej postępowanie), a nadto obejmuje ona wyłącznie miesiące od sierpnia 2017 r., zaś niniejsze postępowanie dotyczy towarów nabywanych przez Skarżącego od Pana S. między innymi w kwietniu i maju. 3.12. Argumentacja ta jest pozbawiona podstaw przede wszystkim dlatego, że w rozstrzyganej sprawie z ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że organy podatkowe nie kwestionowały samego istnienia towaru, lecz zakwestionowały rzetelność podmiotową faktur. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie wywodzi, że nie sposób podzielić zarzutu Skarżącego, iż organ zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio Skarżącego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej Skarżącego. Organy podatkowe na żadnym etapie kontrolowanego postępowania, jak i w samej decyzji, nie twierdziły, że Skarżący nie nabył towaru i nie dokonał jego dalszej sprzedaży, czy nie wykorzystał w ramach własnej działalności. Organ ocenił, iż Skarżący dysponował towarem widniejącym na fakturach, jednakże nie nabył przedmiotowego towaru od podmiotu wskazanego na fakturze, jako wystawca, gdyż postępowanie wykazało, iż takim towarem podmiot ten nie mógł dysponować. Wobec powyższego i ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. 3.13. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności), który Skarżący dopatruje się w nieuzupełnieniu na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego. I w tym jednak przypadku poprzestano jedynie na lakonicznym zasygnalizowaniu naruszenia normy tego przepisu, bez skonkretyzowania materiału dowodowego, który miał być przedmiotem zaniechania organu odwoławczego oraz wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). 3.14. Jak z powyższego wynika, ogólnikowy charakter zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji w żaden sposób nie wskazuje w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia ww. przepisów, co nie daje Sądowi kasacyjnemu jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich starannego uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie to powinno - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wskazywać konkretne argumenty w zakresie niekompletności zabranego materiału dowodowego, wadliwości jego kompletacji, czy też oceny, a nie bazować na ogólnej negacji stanowiska zajętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. 3.15. Z niezakwestionowanego skutecznie w stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. J.M. tytułem dostaw elementów palet i linii do produkcji peletu oraz E. P.S. tytułem dostaw palet przy czym faktury te były nierzetelne podmiotowo zaś podatnik na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom co najmniej powinien był o tym wiedzieć. 3.16. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pryzmat niedochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący jej nie dochował wskazując, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww. firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym, albowiem na taką ocenę wskazują: - brak pisemnych umów pomimo regularnych rzekomych transakcji o dużych kwotach, - brak innej dokumentacji potwierdzającej transakcje poza zakwestionowanymi fakturami, - brak zainteresowania pochodzeniem towaru, nabywanego w dużych ilościach, - ułożenie współpracy z kontrahentami w taki sposób, że wiedzę co do okoliczności transakcji posiadali jedynie Podatnik i kontrahenci, a i w tym zakresie pojawiają się rozbieżności, chociażby w aspekcie składania zamówień na towar, w zakresie transportu jego formy, przebiegu i podmiotu za niego odpowiedzialnego, jak i wyglądu miejsca "prowadzenia działalności" przez kontrahentów - w tym miejsca, z którego jak sam Podatnik zeznał odbierał towar czy to palety, czy elementy do palet czy części składowe wchodzące w skład linii produkcyjnej do produkcji peletu, - to, że Podatnik nie potrafił jednoznacznie opisać lub nie pamiętał okoliczności towarzyszących podjęciu współpracy z ww. kontrahentami, jak i charakterystyki nabywanego towaru, - okoliczność, że wszystkie faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów wystawione na rzecz Podatnika przez ww. firmy dotyczą tej samej ilości tego samego towaru - palet lub elementów palet, w tej samej niezmiennej cenie netto i w większości w tych samych ilościach, co wskazuje chociażby na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania palet od P.S. w cenie netto 22,00 zł/szt, biorąc pod uwagę obciążenia Skarżącego kosztami transportu z S., podczas gdy taki sam towar Podatnik nabywał w tej samej cenie od innego kontrahenta i bez ponoszenia kosztów transportu, dodatkowo choć winny być tożsame to występują różnice pomiędzy treścią lub układem graficznym faktur posiadanych przez zbywcę – E. P.S. i nabywcę - firmę Skarżącego, - brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień, - brak weryfikacji rzekomych kontrahentów, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, - brak wystarczających zasobów finansowych na zapłatę gotówkową w poszczególnych miesiącach, - brak możliwości deklarowanego osobistego odbioru towaru. 3.17. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że: "(...) Punktem oceny należytej staranności będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. 3.18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski Organu drugiej instancji i Sądu pierwszej instancji dotyczące niedochowania tzw. należytej staranności przez Skarżącego w świetle wskazanych przesłanek były prawidłowe. 3.19. Zarzucając błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę, że Skarżący nie dochował należytej staranności powtórzył argumentację prezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz odwołał się do postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa, w którym Prokurator oceniając materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania decyzji wymiarowej, uznał za nieprzydatny do stwierdzenia, czy Skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Jednocześnie, po uzupełnieniu tego materiału dowodowego we własnym zakresie — doszedł do zgoła odmiennych niż organy wniosków. 3.20. Odnosząc się do powyższej argumentacji podkreślić należy przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za trafną ocenę organów podatkowych, że Skarżący nie dochował chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi podmiotami oraz, że Skarżący uważnie przyglądając są okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "oś twierdzeń organów obu instancji, sprowadza się do zarzucenia Skarżącemu świadomego udziału w procederze, polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi zdarzeń rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". 3.21. Po drugie, odnosząc się do kwestii wpływu postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa na ocenę kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności należy zaznaczyć, że postępowania karne i postępowanie podatkowe pozostają postępowaniami niezależnymi i determinowane jest to między innymi tym, że przestępstwa zarzucane Skarżącemu popełnić można tyko z winy umyślnej. 3.22. Po trzecie, podzielić należy pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 i z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.23. W konsekwencji zarzut błędnego zastosowania art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest bezzasadny. 3.24. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.25. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA