I FSK 462/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. S.A. w J. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 595/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2014 r. nr PT-I-1/440701/0057-0062/14/SED w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania. 1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. S.A. w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 595/17 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1.2. Pismem z 15 marca 2020 r. (data nadania) Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o którym mowa na wstępie. Skarga została oparta na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, zgodnie z którym: Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 1.3. W związku z powyższym orzeczeniem Skarżąca wniosła o: - wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 233/18, - uchylenie wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 233/18, - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 595/17, - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym poniesionych przez Skarżącą w toku rozpoznania poprzednich środków odwoławczych. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018r., I FSK 233/18 oparta została na art. 272 § 3 p.p.s.a. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, opublikowany dnia 16 grudnia 2019 roku. Od 26 stycznia 2021 r. ta podstawa wznowienia uregulowana jest w art. 272 § 2a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpatrywana skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia. Warunkowało to merytoryczne rozpatrzenie skargi o wznowienie postępowania 3.3. W powołanym przez stronę wyroku TSUE wskazano, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.4. Strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania podniosła, że wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018r., I FSK 233/18 uzasadnione jest tym, że: - organy oparły się tylko na decyzjach i wybranych pismach innych organów podatkowych bez włączenia akt na których te rozstrzygnięcia były oparte; - Skarżącej nie udostępniono tych akt celem zapoznania się, odniesienia się do nich oraz umożliwienia jej w tym zakresie korzystania z odpowiednich procesowych środków ochrony prawnej; - sąd administracyjny wobec braku włączenia do akt postępowania Skarżącej - akt i materiałów z innych postępowań: a) w I instancji nie odniósł się do tego braku tak jak nakazuje to oceniać Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rzeczonym wyroku C-189/18; b) w II instancji - zarówno wniesienie skargi kasacyjnej jak i jej rozpatrywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny odbywało się z przyjęciem reguł stosowania i wykładni wskazanych przepisów krajowych (art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 par. 1, art 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z w/w przepisami art. 181 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej) uznając za wystarczające powołanie się przez organy na decyzje wydane wobec innych podmiotów przez inne organy podatkowe bez konieczności włączania i udostępniania akt podatkowych z innych postępowań w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec Skarżącej - co było niezgodne ze wskazanymi w wyroku (TS UE C-189/18) zasadami. Naruszenie tych zasad nastąpiło przez powołanie się w toku postępowania podatkowego na poniżej wymienione decyzje i dokumenty bez włączenia przez organ (do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej za okres VII- XII 2011) akt spraw będących podstawą wydania decyzji czy dokumentu wobec kontrahentów, a dotyczy to następujących podmiotów: - brak włączenia akt sprawy - postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wobec A. za okres I-XII 2011 r. - przy powoływaniu się przez organ I i II instancji na decyzję wydaną wobec A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzję z dnia 23.09.2013 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Ustalenia oparte na tej decyzji stały się dowodem na okoliczność odmowy odliczenia Skarżącej podatku VAT w wys. 1.080.191,25 zł (str.10-15, 85 uzasadnienia Decyzji organu I instancji). - brak włączenia akt sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wobec W. Sp. z o.o. za okres od VII/2011 do IV/2012 - przy powołaniu się przez organ I i II instancji na pismo dot. postępowania kontrolnego wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie dnia 25-09-2013 r., nr [...]. Ustalenia na podstawie tego dokumentu stały się podstawą do odmowy odliczenia Skarżącej podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych od spółki G. sp. z o.o.- w wys. 187.157,89 zł (str. 15-19, 85 uzasadnienia Decyzji organu I instancji). - brak włączenia akt spraw - postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wobec O. sp. z o.o., które zakończone zostały decyzjami z dnia 11 czerwca 2013 r., nr [...] oraz z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...]; - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wobec R. sp. z o.o. zakończonej decyzją z dnia 7 maja 2013 r. w zakresie podatku VAT za okres od I-XII/2011 r. -nr UKS 1291/W1P1/42/107/12/51/051; - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wobec R. sp. z o.o., które zakończone zostało decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...] w zakresie podatku VAT za okres X- XI/2011 r. Ustalenia organu z powołaniem się na te cztery decyzje (str. 19-33, 85 uzasadnienia Decyzji I instancji) stały się podstawą do odmowy odliczenia Skarżącej podatku VAT na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od E. sp. z o.o. w wys. 8.107.346,09 zł. Wymienione powyżej decyzje wydane wobec innych podmiotów stały się nie tylko podstawą do uznania przez organ, że doszło do fikcyjnego obrotu i odmowy odliczenia VAT naliczonego u Skarżącej, ale także do skonstruowania wobec Skarżącej zarzutu, że skoro w związku z fikcyjnością obrotu Skarżąca nie mogła dokonać nabycia to nie mogła także dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. (vide str. 80 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Skutkiem powyższego wnioskowania było zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki podatkowej 0 stosowanej dla WDT i zastosowanie z tytułu tej sprzedaży stawki jak dla dostaw krajowych 23%. 3.5. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zwrócić uwagę na szczególny charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, który to wyrok przytacza strona Skarżąca. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 3.6. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej Sądy, nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w toku postępowania. Okoliczność, że Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe uznane przez organy podatkowe i sądy za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że stanowi to podstawę do wznowienia w oparciu o przedmiotowy wyrok TSUE. Strona bowiem w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast w skardze o wznowienie postępowania kwestionuje niekompletność – jej zdaniem – zgromadzenia tego materiału, poprzez nieprzeprowadzenie jej zdaniem wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów – co jednak nie było przedmiotem ww. wyroku TSUE. 3.7. Ponieważ wniesiona skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniach, które były już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny – nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej oceny w zakresie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy było to już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym przed obydwoma sądami administracyjnymi. 3.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA