I FSK 502/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 630/19 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr 2001-IOV.4103.38.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za maj, czerwiec, lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz L. K. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 630/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi L. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz uznały, że Skarżący zawyżył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy B. sp. j., a także zawyżył podstawę opodatkowania dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% wynikającą z dokumentów TAX FREE. Zdaniem organów, powyższe faktury oraz dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji powyższego organy określiły Stronie podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowana przez Skarżącego oraz nałożyły na Stronę obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur - w trybie art. 108 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT). 1.3. W wyniku rozpoznania skargi Strony na decyzję DIAS z dnia 28 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione i skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko przedstawione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim za niezasadny Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że podatnik nie nabył towarów od spółki P., a następnie nie dokonał ich dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego WSA nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 i 6 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. WSA stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. za art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym niezasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dostawy towarów na rzecz B. spółka jawna uznał za całkowicie nietrafne. Odnosząc się zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania przy rozstrzygnięciu art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa) Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy dowiodły, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT, a ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w przywołanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji okolicznościach w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje. Okoliczności te wykazują jednoznacznie, że sporne transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Zatem, zdaniem WSA, "wielokrotne powtarzane w skardze twierdzenia o rzeczywistości przeprowadzonych transakcji nie znajdują potwierdzenia w zebranym wszechstronnie materiale dowodowym, na co słusznie wskazuje organ". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu podatkowego drugiej instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 28 października 2019 r., a co szczegółowo Skarżący przedstawił w załączniku nr 1 do skargi kasacyjnej i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji; b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, a w efekcie pozbawienie Skarżącego możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie oraz uniemożliwienie Skarżącemu prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; c) nie odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w rezultacie nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli skarżonej decyzji podatkowej DIAS; 2. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, a w szczególności: - nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do ułomnej, pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy i sformułowania błędnych wniosków końcowych, a których uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; b) art. 127 w związku z art. 229 i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającej się w szczególności bezpodstawną odmową uwzględnienia zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego istotnych wniosków dowodowych, w tym m.in.: - ustalenie i przesłuchanie wymienionych na dokumentach "TAX FREE" funkcjonariuszy Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z przejścia drogowego w K., - o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników P. sp. z o.o. i księgowej Skarżącego B. K., - przeprowadzenia eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej wykorzystywanej przez Skarżącego w prowadzonej działalności, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i uchroniłoby Skarżącego przed niezasadnym pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a w rezultacie nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie i w efekcie niezasadne pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od firmy P. sp. z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że: - Skarżący sprawdzał rzetelność dostawcy, a w toku współpracy z kontrahentem nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co do prawidłowości dostaw, - transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym, a firmą P. sp. z o.o. były transakcjami rzeczywistymi i każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy kontrahentami, - dalsza odsprzedaż części towarów dokonana na rzecz B. została dokonana w ramach realnego obrotu gospodarczego, a rzeczywiste transakcje zostały zadeklarowane i podatek VAT opłacony przez Skarżącego, co nie uprawniało do ponownego ich opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; d) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów (wskazanych szczegółowo w pkt 2 lit. "b" i "c" powyżej); e) art. 194 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji gdy: a) zakupy od tego kontrahenta miały rzeczywisty charakter, b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a Skarżącym, a także świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły, d) w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie udowodniły, że czynności nabycia i dostawy towarów nie spełniają wymogów transakcji podlegających ustawie o VAT; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się na poprzednim etapie obrotu, w sytuacji gdy Skarżący nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od P. sp. z o.o. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 3. art. 108 ust. 1 ustawy o \/AT poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz błędną wykładnię tego przepisu nakazującą ponowne opodatkowanie transakcji, w sytuacji gdy faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji, a podatek należny VAT został przez Skarżącego zaewidencjonowany, zadeklarowany i opłacony zgodnie z wynikającą z tych dokumentów treścią; 4. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż Skarżący: a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, nad którymi miał władztwo ekonomiczne; b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy uznanie przez organy podatkowe, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie mogło dojść do dostawy towarów uprawnia, w świetle art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), równocześnie do uznania, iż nie mogła mieć miejsce dostawa pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu, w sytuacji gdy organ na podstawie obiektywnych dowodów nie udowodnił, iż towar nie istniał w rzeczywistości ? 2. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE można odmówić przeprowadzenia dowodów, jeżeli ich przeprowadzenie jest łatwe i szybkie dla organu podatkowego i niemożliwe samodzielnie dla podatnika, a ich przeprowadzenie mogłoby w sposób jednoznaczny potwierdzić lub wykluczyć jedno z najistotniejszych dla sprawy założeń skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego ? 3. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UW oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112A/WE można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli kluczowe dla sprawy elementy nie są poparte konkretnymi, obiektywnymi dowodami, ale opierają się o wnioskowanie organów podatkowych i ich przypuszczenia w tym zakresie? Nadto z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku nie podzielenia stanowiska Skarżącego przedstawionego w pkt 1-3 powyżej, wniesiono o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: 4. Czy jest możliwe zastosowanie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy Skarżący (wystawca faktury) ujął wystawioną fakturę w swoich rozliczeniach i odprowadził VAT należny z tego tytułu oraz w wyniku dokonanej czynności nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa? Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi wniesiono o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem z dnia 10 września 2021 r. (złożonym do akt sprawy przy piśmie z dnia 26 lutego 2024 r.) Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do niniejszego postępowania, wnosząc o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, tj. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) doręczanie Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców wszelkich pism procesowych, zawiadamianie o posiedzeniach w sprawie (na adres Biura Rzecznika MŚP Oddział Terenowy w Białymstoku), a także doręczanie wszelkich orzeczeń wydanych w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu ww. pisma Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, podnosząc, że w jego ocenie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinny mieć w szczególności trzy grupy zarzutów skargi kasacyjnej: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.; Rzecznik zwrócił uwagę na to, że istotna część uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi wierne powtórzenie stanowiska DIAS wyrażonego w odpowiedzi na skargę, co może budzić wątpliwości odnośnie do tego, czy rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przeprowadził w należytym stopniu kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji, jak również może uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku; 2) naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie niewłaściwego gromadzenia materiału dowodowego; 3) naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Rzecznika okoliczności wskazane w ww. piśmie procesowym mogły doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2024 r. wniósł argumentację uzupełniającą skargę kasacyjną dotyczącą zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu pt. "Opinia prawna w sprawie wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" z dnia 23 kwietnia 2024 r., sporządzonego przez Biuro Analiz Sejmowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. 3.2. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zestawieniu z treścią odpowiedzi na skargę złożoną w niniejszej sprawie przez DIAS na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że uzasadnienie to stanowi w całości powielenie treści odpowiedzi na skargę DIAS. Brak jest jakiegokolwiek własnego stanowiska WSA co czyni zasadnym zarzut dopuszczenia się przez ten Sąd naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w powyższym przepisie, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że Sąd ten dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić Sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny Sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do Sądu sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.5. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., takimi nie są. Rację ma bowiem Skarżący, że nie tylko zasadnicza część, ale całość uzasadnienia stanowi bowiem wierną kopię argumentów użytych przez DIAS w odpowiedzi na skargę z dnia 28 października 2019 r. (co szczegółowo Skarżący przedstawił w załączniku nr 1 do skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Sądu pierwszej instancji powoduje, że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi (w tym m.in. zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do którego Sąd się nie odniósł), skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych Sądu, a jedynie powiela argumentację organu drugiej instancji z odpowiedzi na skargę. Należy wobec tego przyjąć, że w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Oznacza to, że w zakresie precyzyjnej argumentacji skargi, odnoszącej się przede wszystkim do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, WSA nie wypowiedział się w żaden sposób, poprzestając na wiernym powtórzeniu stanowiska DIAS. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów Sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przesłanek dokonanej oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, gdyż nie sposób odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono argumentacji Sądu w zakresie bezzasadności zarzutów skargi. Kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega bowiem wyrok sądu wojewódzkiego, a nie rozstrzygnięcie organu podatkowego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). 3.6. Tym samym uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., będąc nieadekwatnym do przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. To zaś powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna. W konsekwencji powyższego, w sprawie tej doszło też do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ciążącej na nim funkcji kontrolnej stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że Sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się do zasadności tych zarzutów. Powyższe odnosi się również do sformułowanego przez Stronę wniosku o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE oraz wiążącego się z nim wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, a także do wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2024 r. 3.7. Na zakończenie należy zaznaczyć, że odwołanie się do argumentacji organu podatkowego w sytuacji, gdy Sąd orzekający podziela stanowisko zajęte przez ten organ, nie zawsze stanowi naruszenie przepisów dotyczących prawidłowości dokonanej kontroli zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, o ile Sąd orzekający w takim wypadku wyraźnie wskaże, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, a odwołanie się do tego stanowiska nie stanowi w istocie w całości jego powielenia. 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę WSA będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, a w uzasadnieniu wyroku przedstawić własną ocenę wskazanych przez Stronę zarzutów w kontekście poprawności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda - Ossowska Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA