I FSK 570/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 590/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń - marzec i maj - grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 590/15, oddalił skargę B. M. – (dalej jako "skarżący" lub "podatnik"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Organ ten stwierdził, że skarżący prowadził działalność rolniczą polegającą na hodowli i chowie drobiu w ramach gospodarstwa rolnego wraz z synem S. M.. Skarżący zaniżył obrót i kwoty podatku należnego, gdyż nie wykazał wartości sprzedanego drobiu do firmy S. S.A. i W. S.A. pochodzącego z jego gospodarstwa rolnego, które zostały zafakturowane na jego syna. Organ wobec tego zakwestionował rzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem obrotu zafakturowanego za rzecz syna skarżącego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej motywach organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował 4 maja 2011 r. skarżącego jako podatnika VAT czynnego. W związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej skarżący wykazywał w rejestrach dostawy drobiu. Nie uwzględnił jednak w tych rejestrach całości dostaw tj, tych dokonanych przez syna skarżącego, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu podatnik i jego syn prowadzili pod wspólnym adresem i w tych samych obiektach. Koszty eksploatacyjne, koszty adaptacji tych obiektów ponoszone były przez podatnika. On też odprowadzał składki do Kasy Ubezpieczenia Społecznego za siebie, żonę i syna. Zdaniem tego organu syn skarżącego S. M. nie spełniał więc warunków rolnika ryczałtowego, gdyż to podatnik z uwagi na fakt zarejestrowania się w imieniu całego gospodarstwa jest reprezentantem tego gospodarstwa rolnego. 4. WSA w Lublinie oddalił skargę skarżącego. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wybrał status podatnika opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych z gospodarstwa rolnego własnego, w ramach którego prowadzony był również chów i hodowla drobiu przez syna, to dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą skarżącego i jego syna należało traktować łącznie, była to bowiem wspólna działalność w zakresie chowu drobiu i w tym samym obiekcie. W konsekwencji skarżący w ewidencji sprzedaży winien wykazać cały obrót uzyskany z wspólnie prowadzonej działalności rolniczej. 5. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania , tj. : a) art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy , doświadczenia życiowego i logiki, tj. z żadnego dowodu nie wynika, że w zakresie chowu i hodowli drobiu S. M. i B. M. łącznie prowadzili działalność, a wręcz przeciwnie – działalność S. M. jest odrębna od działalności rolniczej wykonywanej przez B. M., o czym świadczy m.in. odrębnie zgłoszony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz płacony przez syna na rzecz skarżącego czynsz z tytułu najmu nieruchomości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż chów i hodowla drobiu przez syna skarżącego była prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego skarżącego i dlatego też należało ją traktować jako wspólną działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że w zakresie chowu i hodowli drobiu S. M. i B. M. łącznie prowadzili działalność, a wręcz przeciwnie – działalność S. M. jest odrębna od działalności rolniczej wykonywanej przez B. M., o czym świadczy m.in. odrębnie zgłoszony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez odmowę jego zastosowania przejawiającą się bezpodstawnym przyjęciem, że skarżący i jego syn S. M. wspólnie prowadzili działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu, podczas gdy skarżący nie prowadził łącznie z synem działalności w ww. zakresie, a w konsekwencji nie mógł rozporządzać (jak właściciel) towarem (drobiem) stanowiącym własność S. M., stąd nie powinien odpowiadać za zobowiązania syna w podatku od towarów i usług; b) art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych, tj. w sytuacji gdy M. M. prowadził działalność wynajętych nieruchomościach, które zostały mu udostępnione przez skarżącego, a nie wspólnie ze skarżącym; fakt, że skarżący nie był osobą określoną w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, ponieważ wykonywał inną działalność niż wyłącznie prowadzenie gospodarstwa rolnego, potwierdza chociażby uzyskanie przez skarżącego obrotu z wynajmu; c) art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania, przejawiającą się bezpodstawnym przyjęciem, iż na gruncie ww. ustawy skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży drobiu należącego do S. M. podczas gdy skarżący nie prowadził łącznie z synem działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu, a w konsekwencji nie mógł rozporządzać (jak właściciel) towarem stanowiącym własność S. M. zwłaszcza, że obydwaj byli pełnoprawnymi podatnikami z tytułu wykonywania działalności w działaniach specjalnych; 4) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy- w sytuacji gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania przemawiającą się bezpodstawnym przyjęciem, że skarżący i jego syn S. M. wspólnie prowadzili działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu podczas gdy skarżący nie prowadził łącznie z synem działalności w ww. zakresie, a w konsekwencji nie mógł rozporządzać (jak właściciel) towarem (drobiem) stanowiącym własność S. M., stąd nie powinien odpowiadać za zobowiązania syna w podatku od towarów i usług; 2) art. 15 ust. 3 i 4 w zw. z art. 96 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie , w sytuacji gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych, tj. w sytuacji gdy S. M. prowadził działalność w wynajętych nieruchomościach, które zostały mu udostępnione przez skarżącego, a nie wspólnie ze skarżącym; fakt, że skarżący nie był osobą określoną w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy ponieważ wykonywał inną działalność niż wyłącznie prowadzenie gospodarstwa rolnego, potwierdza chociażby uzyskanie przez skarżącego obrotu z wynajmu; 3) art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania przejawiającą się bezpodstawnym przyjęciem, iż na gruncie ww. ustawy skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży drobiu należącego do S. M. podczas gdy skarżący nie prowadził łącznie z synem działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu, a w konsekwencji nie mógł rozporządzać (jak właściciel) towarem stanowiącym własność S. M., zwłaszcza że byli pełnoprawnymi podatnikami z tytułu wykonywania działalności w działach specjalnych. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że w ramach naruszeń przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poddać można bowiem ocenie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 7.2. Przed przystąpieniem jednak do oceny zarzutów w zakresie naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że u.p.t.u. w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub prowadzących wyłącznie inną działalność rolniczą w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zasada ta ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u. ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne, czy inna działalność rolnicza mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę, szczególnie w ramach relacji rodzinnych. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W myśl bowiem art. 96 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy 7.2. Nie powinno budzić wątpliwości to, że działalność w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.t.u. Wyraźnie wynika to z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. 7.3. Ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u. w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może więc działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. 7.4. W skardze kasacyjnej skarżący polemizując ze stanowiskiem organów co do braku możliwości uznania jego syna za rolnika ryczałtowego i odrębnego podatnika podatku VAT w odniesieniu do działalności rolniczej, a także odrębnego rozliczania obrotów z faktur wystawionych na nazwisko syna powołuje się na odrębnie zgłoszony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz przedłożoną po wydaniu decyzji umowę najmu kurników zawartą z synem. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżący z synem wspólnie prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że syn skarżącego nie figuruje w ewidencji podatkowej podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, nie jest też zarejestrowany w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. To skarżący figuruje w ewidencji podatkowej jako podatnik podatku rolnego. Skarżący odprowadzał też składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego za siebie żonę i swego syna S. M.. Działalność w zakresie chowu i sprzedaży drobiu prowadzona była przez skarżącego i jego syna w obiektach znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego należącego do skarżącego. Te okoliczności jak również to, że syn skarżącego większość należności za dostarczony drób przekazywał niezwłocznie na rachunek skarżącego jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący wspólnie z synem prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu. 7.5. Oceny wskazanej wyżej podważyć skutecznie nie może powoływanie się przez skarżącego na umowę najmu kurników zawartą z synem, czy zgłoszenie odrębnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo bowiem przyjęto w tej sprawie, że okoliczności tej sprawy wskazują, że umowa najmu została złożona na użytek tego postępowania. Świadczą o tym chociażby takie okoliczności jak te, że złożono ją dopiero po wydaniu decyzji, mimo zawartych w niej odmiennych postanowień opłaty za gaz oraz za energię elektryczną regulowane były przez skarżącego, skarżący wykazywał wydatki inwestycyjne związane z modernizacją kurników, najem miał dotyczyć wszystkich trzech kurników, gdy tymczasem skarżący w tym samym czasie prowadził działalność w zakresie chowu i sprzedaży drobiu. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości to, że zarówno umowa najmu jak i korekty deklaracji, złożone 23 grudnia 2014 r., w których skarżący wykazał przychód i dochód z najmu stanowią linię obrony skarżącego, po dokonanej przez organ kontroli. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił też przy tym uwagę na to, że w korekcie deklaracji dotyczącej przychodu z najmu wykazano kwoty, które nie odpowiadają załączonym do umowy najmu przelewom, ponadto w treści przelewów podano ogólnie jako przyczynę "przeksięgowanie". 7.6. Uwzględniając powyższe były podstawy do uznania, że skarżący wspólnie z synem prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu. Ocena w tym zakresie oparta została na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest przy tym logiczna i przekonująca. Nie narusza więc, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zasady swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. Dla oceny, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT nie ma też większego znaczenia fakt odrębnego zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Okoliczność odrębnego zgłoszenia obowiązku w zakresie podatku dochodowego w żaden sposób nie może podważyć oceny dokonanej w tej sprawie, że skarżący wspólnie z synem prowadzili działalność rolniczą. 7.7. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady zaufania. To, że w sprawie tej dokonano odmiennej oceny od tej, której oczekiwał skarżący, czy też że nie uwzględniono odrębnego zgłoszenia obowiązku w podatku dochodowym nie oznacza, że w związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1O.p. i art. 2 Konstytucji RP. 7.8. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej skutecznie oceny, że skarżący wspólnie z synem prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu, za niezasadne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Skoro zatem skarżący dokonał w trybie art. 19 ust. 2 u.p.t.u zgłoszenia rejestracyjnego rezygnując ze zwolnienia, to do obrotu z działalności rolniczej powinien wliczyć obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz jego syna, który wspólnie ze skarżącym tę działalność prowadził. Nie doszło więc do naruszenia w tej sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 8. Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.