I FSK 581/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 594/20 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.113.2020/20/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia oraz odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 594/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 maja 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.113.2020/20/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oraz odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji postanowieniem z 15 maja 2020 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z 5 marca 2020 r., którym po rozpatrzeniu wniosku Strony, odmówił uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści swojej decyzji z 31 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodnio - Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 24 maja 2019 r. wydaną wobec Strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. Pismem z 20 lutego 2020 r. Strona na podstawie art. 213 § 1 oraz art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), wniosła żądanie uzupełnienia ww. decyzji z 31 stycznia 2020 r. co do rozstrzygnięcia oraz wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści Uzasadniając wniosek pełnomocnik Strony zarzucił, że rozstrzygnięcie sprawy opiera się na tendencyjnym i selektywnie dobranym materiale dowodowym, jednostronnej i subiektywnej ocenie wszystkich okoliczności sprawy, przeoczeniu istotnych faktów i przepisów prawa, a także przy zaniechaniu dokonania obiektywnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy i oparciu ostatecznego rozstrzygnięcia na niejasnych i niekompletnych danych z pominięciem ważnych okoliczności. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie jest niejednoznaczne i niezgodne zarówno ze stanowiskiem organu przedstawionym w dalszej części przedmiotowej decyzji, jak również z faktami, na których organ oparł to rozstrzygnięcie. Ponadto, pełnomocnik Strony zwrócił się z żądaniem wyjaśnienia niezrozumiałych fragmentów treści decyzji. Postanowieniem z 5 marca 2020 r. Organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Rozpoznając powyższy wniosek DIAS stwierdził, że decyzja, której uzupełnienia domaga się Strona, jest pełna i kompletna. W decyzji zawarto zarówno pełne rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), jak i prawidłowe pouczenie co do prawa wniesienia skargi (art. 210 § 2 O.p.). Jednocześnie treść tej decyzji jest pod względem językowym jasna i czytelna, a sens wyrażonych w nim słów nie nasuwa wątpliwości co do ich znaczenia. Zdaniem DIAS pełnomocnik Strony postawia wprawdzie zarzut posługiwania się pojęciami niedookreślonymi, jednak żadnego takiego pojęcia konkretnie nie wskazał. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z 30 stycznia 2020 r. Została ona sformułowana w sposób jasny i jednoznaczny, a fakt, że Strona nie zgadza się z argumentacją Organu podatkowego przedstawioną w decyzji, nie oznacza, że jest ona niejasna i zachodzą wątpliwości co do jej treści. W istocie Strona w ocenie Sądu pierwszej instancji nie prezentuje wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia, ale podejmuje polemikę z ustaleniami i merytorycznym stanowiskiem organu podatkowego zawartymi w decyzji podatkowej. Błędne - w przekonaniu strony - stanowisko Organu podatkowego, jak zauważył WSA w Gdańsku, winno być jednak zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji lub w drodze kontroli sądowej, gdzie mogło co najwyżej stanowić merytoryczny zarzut podnoszony w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego. Kwestionowanie decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 O.p. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia w sposób powielający stanowisko i argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 O.p., przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy opiera się ono na tezach, opiniach oraz nieuzasadnionych założeniach, a nie na materiale dowodowym zebranym w sposób rzetelny, pełny oraz wyczerpujący; 3) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny prawnej czym w szczególności naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania do zasadności i prawidłowości swojego rozstrzygnięcia w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może zostać uwzględniony, ponieważ tym zarzutem Skarżący kasacyjnie usiłuje w istocie podważyć poczynione ustalenia faktyczne. Tymczasem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować można kompletność elementów uzasadnienia, nie zaś jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Wskazać bowiem należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni oraz zastosowania w konkretnej sprawie. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2024 r., sygn. akt I GSK 1225/21). W kontekście powyższego na uznanie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 O.p., Strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiła bowiem przekonującej argumentacji, która potwierdzałaby jej twierdzenia odnośnie do konieczności uzupełnienia decyzji Organu podatkowego z 31 stycznia 2020 r. Zgodnie z art. 213 § 1 i 2 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Art. 213 § 1 O. p. wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Tryb ten nie może jednak zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 O. p., który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji. Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny, sentencja decyzji z 31 stycznia 2020 r., o której uzupełnienie wystąpiła Strona w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r., zawiera w istocie rzeczy całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżek podatku naliczonego jak również kwoty zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT a także okresy rozliczeniowe, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Została ona wydana z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do kontestacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, będąc przy tym powtórzeniem racji przedstawionych przez Stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w szczegółowy i wnikliwy sposób przeanalizował zaistniały w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny dochodząc do wniosku, że Organ podatkowy postanowieniem z 15 maja 2020 r. DIAS zasadnie utrzymał w mocy własne postanowienie z 5 marca 2020 r., którym po rozpatrzeniu wniosku Strony, odmówił uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści swojej decyzji z 31 stycznia 2020 r. Należy ponadto zauważyć, że to, iż wnioski Sądu pierwszej instancji pokrywały się z tymi dokonanymi przez Organ podatkowy, nie może świadczyć o wadliwości wyroku. Twierdzenia zaś, że jest inaczej w istocie stanowią jedynie polemikę z zaistniałym rozstrzygnięciem, która to nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA